Должная осмотрительность: обновлена и по-прежнему актуальна

Добрый день, коллеги!

Понятие проявление «должной осмотрительности» при выборе контрагента было введено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление Пленума) в качестве одного из двух критериев отсутствия получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Вторым критерием выступала реальность совершения хозяйственных операций. Таким образом, если у налогоплательщика были доказательства реальности хозяйственных операций и доказательства проявления им должной осмотрительности при выборе контрагента, то его нельзя было заподозрить и обвинить в получении необоснованной налоговой выгоды.

Законодательно понятие «необоснованная налоговая выгода» не было закреплено, поэтому и критерии проявления налогоплательщиком должной осмотрительности также были выработаны судебной практикой.

Несмотря на последние изменения (например, введение в НК РФ новой статьи 54.1.) критерии должной осмотрительности продолжают применяться на практике и в настоящее время, как бизнесом, так и налоговыми органами при оценке «деяний» налогоплательщиков.

Должная осмотрительность: что изменилось

Рассмотрим подробнее произошедшие изменения и ключевые критерии должной осмотрительности как давно действующие, так и вошедшие в обиход российского бизнеса в 2017-2018 годах:

• получение и анализ сведений о контрагентах, используя официальные источники информации (СМИ, Интернет и т.п.) Совершение действий по проведению поиска контрагента и обоснование его выбора (преддоговорная работа и переписка с контрагентом), проверка его деловой репутации на рынке (Постановление ФАС Московского округа от 30 мая 2011 г. № КА-А40/4929-11 по делу № А40-68516/10-76-325; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 № 09АП-65481/2017 по делу № А40-94741/17);
  
  
• совершение действий по удостоверению в личности лица, действующего от имени контрагента, а также в наличии у него соответствующих полномочий и истребование копий документов, подтверждающих соответствующие полномочия (Постановление ФАС Центрального округа от 5 марта 2012 г. по делу № А64-3327/2010);
  
  
• истребование документов, подтверждающих право контрагента на занятие определенными видами деятельности (к примеру, лицензия и т.п.) (Постановление ФАС Московского округа от 8 июня 2012 г. по делу № А41-2153/11);
  
  
• проверка наличия сведений о государственной регистрации контрагента в общедоступных источниках с использованием сервисов, размещенных на сайте ФНС России, в том числе отсутствие негативной информации о контрагенте, такой как: наличие адреса массовой регистрации, наличие руководителя в реестре дисквалифицированных лиц, информация о «массовости» руководителя/участника; информация о наличии задолженности по уплате налогов и сборов; информация о начале процедуры банкротства/ликвидации юридического лица (Письма ФНС РФ от 16 марта 2015 г. № ЕД-4-2/4124, Минфина РФ от 6 июля 2009 г. № 03-02-07/1-340, Постановления Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. № 10230/10);
  
  
• истребование у контрагента учредительных документов (копии устава, свидетельства о постановке на налоговый учет, о государственной регистрации) (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 апреля 2015 г. № Ф03-930/2015);
  
  
• получение информации о наличии у контрагента действующего расчетного счета (Постановление ФАС Центрального округа от 21 октября 2010 г. по делу № А23-6231/09А-13-280-21-11-ДСП);
  
  
• длительные отношения с контрагентом, в отношении которого ранее отсутствовали претензии у налоговых органов (Постановление ФАС Уральского округа от 15 февраля 2011 г. № Ф09-2542/10-С3 по делу № А50-32041/2009).

В последнее время судебной практикой также выработаны новые критерии проявления должной осмотрительности. Вот они:

1. Отсутствие «массовости» руководителя/участника юридического лица — данный критерий существовал до этого, но если ранее «массовость» указанных лиц исчислялась десятками компаний, то теперь подозрительным становится заключение сделок с контрагентами, руководитель/участник которых числится в более чем 4-5 действующих юридических лицах, осуществляющих разноплановую деятельности, исходя из информации по видам деятельности в ЕГРЮЛ, а также если фактическое количество действующих юридических лиц, в которых руководитель/участник числится в настоящее время меньше указанного значения, но среди его «бывших» компаний есть организации, исключенные из ЕГРЮЛ по решению налогового органа, как недействующее юридическое лицо (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.12.2017 № Ф04-5445/2017 по делу № А27-19169/2016).

2. Однородность и приемлемое количество ОКВЭД в сведениях ЕГРЮЛ в отношении контрагента (если в сведениях ЕГРЮЛ имеется информация о более чем 30-ти видах деятельности, и все они являются разнородными, относящимися к разным сферам, то работа с таким контрагентом может вызывать вопросы), а также совпадение основного вида деятельности контрагента в сведениях ЕГРЮЛ с тем, что указан в предмете договора с ним (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.12.2017 № Ф07-14274/2017 по делу № А56-22727/2017; Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 20.02.2018 № Ф09-476/18 по делу /№ А60-20134/2017).

3. Отсутствие в сведениях ЕГРЮЛ в отношении контрагента записи о недостоверности сведений в отношении адреса места нахождения юридического лица и/или его руководителя/участника, наличие такой записи расценивается, как недостоверные сведения об организации, что также относится в настоящее время к негативным критериям в отношении контрагента и признакам фиктивности сделки с ним (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.02.2018 № Ф07-15923/2017 по делу № А52-355/2017; Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2018 № 11АП-19210/2017 по делу № А49-5717/2017).

4. Соотношение даты регистрации контрагента и даты заключение договора, если договор заключен с недавно зарегистрированным юридическим лицом, то эта сделка расценивается, как подозрительная и встает вопрос о реальности ее осуществления (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.01.2018 № Ф07-15900/2017 по делу № А13-14619/2016).

Отмечу, что перечень из 11 критериев должной осмотрительности не является исчерпывающим. Организация может представлять налоговым инспекторам и в судебном заседании любые иные доказательства проявления должной осмотрительности (к примеру, среди общедоступных источников проверки контрагента используется информация о проверке наличия судебных дел/исков, а также исполнительных производств в отношении контрагента, данные системы Контур-Фокус и т.п.).

Должная осмотрительность через призму ст. 54.1 НК РФ

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса РФ» в Налоговый кодекс была введена новая ст. 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая законодательно закрепляет понятие налоговой выгоды, исходя из ранее наработанной судебной практики. Данная норма вступила в действие с 19 августа 2017 года и распространяет свое действие на камеральные и выездные налоговые проверки, после даты вступления в силу.

При этом, из двух указанных в Постановлении Пленума критериев, подтверждающих отсутствие необоснованной налоговой выгоды в ст. 54.1. НК РФ понятие должной осмотрительности отсутствует. Кроме того, в Письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо ФНС) указывается, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». Означает ли это, что с введением новой нормы указанный критерий прекращает свое действие и сбор доказательств проявления должной осмотрительности при взаимоотношениях с контрагентами утрачивает смысл.

На мой взгляд, сегодня отказываться от применения указанных выше критериев в работе с контрагентами и сбора соответствующих подтверждающих документов не стоит. Почему?

Во-первых, нормы ст. 54.1. НК РФ применяются только после вступления в силу и обратной силы не имеют, о чем указывают суды в большинстве решений (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 08.02.2018 № Ф09-9064/17 по делу № А50-10402/2017), соответственно, к оспариванию решений по проверкам, проведенным до даты вступления в силу данной нормы, будет применяться и применяются положения Постановления Пленума, предусматривающего соблюдение данного критерия.

Во-вторых, в Письме ФНС указывается новое положение о том, что налоговым органам при доказывании фактов неисполнения обязанности по уплате налогов необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Исходя из теории права под умыслом, как формой вины, понимается совершение противоправных действий или бездействий, при котором лицо, их совершающее, предвидит негативные последствия своих действий и желает наступления этих негативных последствий (прямой умысел) или сознательно допускает их наступление (косвенный умысел).

Таким образом, для выявления умысла налогоплательщика налоговому органу необходимо будет представить доказательства того, что последний сознательно совершал действия, предвидя возможные последствия получения в результате их свершения налоговой выгоды и желал либо допускал ее получение. При этом, если налогоплательщиком будут представлены доказательства проявления должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов для совершения сделок, то указанные выше признаки умысла в совершенных им действиях будут отсутствовать.

Собранные налогоплательщиком доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента помогут ему опровергнуть доводы налогового органа о наличии у него умысла на получение налоговой выгоды. В итоге налогоплательщик сможет оспорить решение налогового органа, и освободить себя и свой бизнес от финансовых многомиллионных претензии.