Ответ: учредитель и авто компании
Расходы организации по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию указанных активов в исправном состоянии относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Следовательно, для целей бухгалтерского учета все рассматриваемые затраты организации по содержанию и эксплуатации автомобиля при наличии документального подтверждения факта их осуществления, а также при выполнении прочих условий признания расходов организации, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, подлежат включению в состав либо общехозяйственных, либо коммерческих расходов - в зависимости от того, сотрудником какого подразделения эксплуатируется автомобиль.
Отражение рассматриваемых расходов на счетах учета может оформляться следующими бухгалтерскими записями:
1) амортизация автомобиля:
- начисление амортизации автомобиля: Д 26 (Д 44) К 02;
2) страхование автомобиля:
а) в случае уплаты организацией страховой премии вперед за весь срок действия договора (например, за год) уплаченная сумма страховой премии на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и абз. 3 п. 19 ПБУ 10/99 признается расходом будущих периодов и подлежит списанию на расходы по обычным видам деятельности в порядке, устанавливаемом организацией (например, равномерно), в течение срока действия договора страхования (п. 5 ПБУ 10/99), что отражается проводками:
- перечисление суммы страховой премии за весь срок действия договора: Д 76 К 51;
- включение суммы страховой премии в состав расходов будущих периодов: Д 97 К 76;
- отражение части страховой премии в составе текущих расходов: Д 26 (Д 44) К 97;
б) в случае ежемесячного начисления и уплаты страховой премии:
- начисление страховой премии: Д 26 (Д 44) К 76;
3) ремонт автомобиля:
- начисление расходов по текущему ремонту: Д 26 (Д 44) К 76;
4) техническое обслуживание автомобиля:
- начисление расходов по техническому обслуживанию: Д 26 (Д 44) К 76;
5) расходы на ГСМ:
а) в случае выдачи работнику подотчетных сумм для приобретения ГСМ:
- выдача денежных средств под отчет: Д 71 К 50;
- включение затрат на ГСМ в расходы на основании авансового отчета работника: Д 26 (Д 44) К 71;
б) в случае выплаты работнику компенсации за оплату ГСМ без предварительной выдачи аванса на эти цели:
- отражение расходов по возмещению затрат на ГСМ: Д 26 (Д 44) К 73;
- выплата суммы компенсации работнику: Д 73 К 50;
в) в случае выдачи работнику ГСМ со склада организации:
- выдача ГСМ работнику: Д 73 К 10;
- отнесение суммы израсходованных ГСМ на расходы: Д 26 (Д 44) К 73.
Следует также добавить, что в случае формирования данных налогового учета из данных бухгалтерского учета организация может открыть специальный субсчет к счету 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Коммерческие расходы"), на котором будут обособленно отражаться суммы расходов, не принимаемых для целей налогообложения.
Вторым вариантом отражения части расходов по содержанию и эксплуатации автомобиля, не учитываемых для целей налогового учета, может являться их отражение с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". При использовании данного варианта отражение каждого из рассмотренных выше видов расходов будет происходить двумя проводками:
Д 26 (Д 44) К 02, 71, 73... - в части расхода, учитываемой для целей налогообложения;
Д 91/2 К 02, 71, 73... - в части расхода, не учитываемой для целей налогообложения.
Избранный вариант отражения на счетах рассматриваемых расходов (с использованием субсчетов к счетам затрат или с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы") подлежит закреплению в учетной политике организации.
2. Налоговый учет.
а) Налог на прибыль.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации по содержанию служебного транспорта включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).
Согласно ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда отнесены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Вместе с тем в соответствии с п. 29 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Следовательно, расходы организации по содержанию и эксплуатации служебного автомобиля в части его использования работником в личных целях не могут учитываться для целей налогообложения прибыли независимо от того, предусмотрены они трудовыми договорами или нет. Аналогичный вывод содержится в Письме УФНС по г. Москве от 22 февраля 2007 г. N 20-12/016779.
Также в Письме УФНС по г. Москве от 19 июля 2006 г. N 20-12/64243 отмечено, что если организация - собственник объекта недвижимости использует в своей производственной деятельности только часть объекта, то амортизационные отчисления, относящиеся к указанному имуществу, а также расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией данного объекта, принимаются в целях налогообложения прибыли только в части использования данного объекта в производственных целях.
Таким образом, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль, по мнению налоговых органов, организация вправе учесть лишь часть рассматриваемых расходов по содержанию и эксплуатации автомобиля, относящуюся к использованию работником данного автомобиля в производственных целях. Следовательно, организации необходимо определить и зафиксировать в учетной политике базы распределения таких расходов на производственные и непроизводственные (связанные с личными поездками работника). В качестве варианта можно предложить распределять расходы на амортизацию, ремонт, страховку, техобслуживание автомобиля пропорционально расходу ГСМ на производственные и личные нужды, поскольку, как следует из условия вопроса, использование автомобиля в производственных и личных целях фиксируется в путевом листе.
б) Единый социальный налог (ЕСН) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ).
В соответствии с п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Действующим законодательством не предусмотрена возможность выплаты организацией работнику компенсации расходов, понесенных им в личных целях. При этом, согласно п. 3 ст. 236 НК, выплаты не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, в случае выплаты работнику денежных средств для осуществления расходов, связанных с эксплуатацией служебного автомобиля (ремонт, страховка, техобслуживание, приобретение ГСМ), часть выплаченных сумм, относящаяся к использованию автомобиля в личных целях, подлежит обложению НДФЛ и не подлежит налогообложению ЕСН, поскольку не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Подлежит обложению НДФЛ и часть стоимости выданного работнику бензина в случае, если выдача ГСМ для эксплуатации служебного автомобиля производится со склада организации, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по указанному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.
Денежные средства, выданные работнику для обеспечения эксплуатации служебного автомобиля, в части, относящейся к использованию автомобиля в производственных целях, не включаются в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ, поскольку указанные суммы на основании первичных документов и авансового отчета работника будут включены в текущие расходы организации, они не образуют дохода работника (ст. 209 НК РФ) и не являются выплатой по трудовому, гражданско-правовому или авторскому договору (п. 1 ст. 236 НК РФ).
В отношении оформления передачи работнику служебного автомобиля в безвозмездное пользование (по договору аренды) можно отметить следующее.
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Ссудополучатель (в данной ситуации - работник) обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Следовательно, в договоре безвозмездного пользования (аренды) можно предусмотреть порядок, при котором расходы по содержанию и эксплуатации автомобиля будут осуществляться за счет арендодателя (организации) путем выплаты арендатору (работнику) компенсации понесенных расходов на основании представленных им первичных документов. При этом, учитывая то, что на время действия такого договора автомобиль будет находиться в пользовании работника, для целей налогового учета организации необходимо будет руководствоваться пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92. На суммы компенсации расходов, превышающие указанные нормы, организация не сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, кроме того, эти суммы будут признаны доходом работника, облагаемым НДФЛ (Письмо Минфина России от 29 декабря 2006 г. N 03-05-02-04/192).
