Ответственность сотрудников компании в налоговой сфере

Привет всем!

Как правило, в вопросах взаимоотношений компании с налоговыми органами основной удар на себя принимает сама компания. В случае выявления нарушений в налоговой сфере компанию привлекают к налоговой ответственности, взыскивают недоимку, штрафы и пени. Однако в тех случаях, когда сумма недоимки значительна, существуют риски привлечения должностных лиц компании к уголовной ответственности. Когда имущества компании недостаточно, чтобы покрыть возникший долг перед бюджетом имущественная ответственность за долги компании также может быть переложена на физических лиц, должностных лиц компании. Именно об этих ситуациях мы поговорим в настоящей статье.

Привлечение должностных лиц компании к уголовной ответственности

Круг лиц, привлекаемых к ответственности

В конце прошлого года после долгих обсуждений Пленум Верховного суда Российской Федерации принял Постановление от 26 ноября 2019 г. N 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее Постановление № 48).

До принятия Постановления № 48 действовало предыдущее Постановление Пленума Верховного суда от 28 декабря 2006 г. N 64, согласно которому к субъектам преступления могли быть отнесены только лица, ответственные за обеспечение своевременной уплаты налогов и предоставление соответствующей отчетной документации. К такой категории относились руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (или бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) и иные лица, уполномоченные органом управления организации на совершение таких действий.

В новом Постановлении № 48 говорится, что субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть либо законный (единоличный исполнительный орган), либо уполномоченный (на основании доверенности) представитель компании налогоплательщика, ответственные за подписание документов, предоставляемых в налоговый орган. Однако это не ограничивает круг ответственных лиц. Иные лица могут быть привлечены как исполнители, соисполнители, пособники, подстрекатели или организаторы в совершении преступления. А, следовательно, круг ответственных отнюдь не ограничивается сотрудниками компании, которые подписывают документы. К ответственности могут быть привлечены и представители материнской компании, и участники, и акционеры.

На практике, чаще всего, этими лицами оказываются генеральный директор и главный бухгалтер компании. При этом анализ судебной практики показывает, что четкое разграничение зон ответственности директора и главного бухгалтера не применяется. Так, за занижение налоговой базы по НДС путем завышения вычетов может быть привлечен к ответственности как главный бухгалтер, так и генеральный директор (Решение Октябрьского районного суда г. Белгорода от 12.02.2018 по делу № 12-78/2018, 12-727/2017). А в широко известном деле бухгалтера Ахмадиевой уголовное дело в отношении нее было возбуждено даже несмотря на то, что она работала на основе договора подряда. Впоследствии бухгалтер согласилась на прекращение уголовного дела по амнистии, т.е. по нереабелитирующим основаниям.

Вопросы вины лиц, привлекаемых к ответственности

В п. 8 Постановления № 48 указано, что преступления, связанные с неуплатой налогов возможны только с прямым умыслом. В этой связи особое внимание следует уделять тому, как налоговые и правоохранительные органы подходят к вопросам доказывания вины соответствующего должностного лица.

Данный вопрос подробно разобран совместных Методических рекомендациях Следственного комитета РФ и ФНС России для территориальных налоговых и следственных органов, которые были направлены Письмом ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@ (далее – Методические рекомендации).

Исходя из данных Методических рекомендаций к умышленной неуплате налога относятся следующие действия:

Действия налогоплательщика, направленные на построение искаженных, искусственных договорных отношений;
Имитация реальной экономической деятельности подставных лиц (использование фирм-однодневок);
Искажение сведений через отражение фактически не выполненных работ, не оказанных услуг, не поставленных товаров и т.п.;
Применение фиктивных сделок, в том числе с фирмами-однодневками или аффилированными организациями с целью увеличения стоимости приобретенного товара (работ, услуг);
Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов с более выгодным налогообложением (УСН, ЕНВД);
Необоснованное применение налоговых льгот, льготных налоговых ставок;
Заключение договоров комиссии, лизинга, реализации долей в уставном капитале, прикрывающих куплю-продажу имущества.

Налоговые органы при сборе доказательств, подтверждающих вину лица, как правило, проводят следующие мероприятия:

опрос должностных лиц налогоплательщика и контрагентов и их сотрудников, в т.ч. бывших;
истребование и анализ документов, в т.ч. необязательных для ведения;
анализ сведений в информационных ресурсах ЕГРЮЛ, ЕГРН, Налоговая отчетность, Банковские счета, а также в ЕГРП, ГИБДД, Ростехнадзор, ГИМС и пр;
истребование сведений об IP-адресах по месту выхода в сеть для направления налоговой отчетности и распоряжения расчетным счетом;
осмотр помещений с привлечением специалистов в области IT-технологий;
анализ сопутствующих договоров (аренда склада, перевозка грузов и др.), допрос водителей, перевозчиков товара, арендодателя;
установление реального производителя товара или поставщика товара;
проверка квалификации специалистов подрядчика при оказании услуг.

Указанные виды возможных нарушений, а также источники сбора доказательств следует учитывать при планировании деятельности.

При этом умышленной неуплатой не признается:

Непреднамеренная арифметическая (техническая) ошибка при исчислении налога;
Неуплата (неполная уплата) налога вследствие низкой квалификации специалиста;
Неуплата (неполная уплата) налога вследствие временной нетрудоспособности ответственного бухгалтера;
Налоговая экономия вследствие экономически обоснованного выбора способа ведения бизнеса налогоплательщиком.

Важные выводы в области уголовного преследования за совершение налоговых преступлений содержатся в Постановлении Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 N 39-П (далее – Постановление № 39-П. Постановление № 39-П было вынесено по жалобам трех фигурантов уголовных дел о налоговых преступлениях — амнистированных экс-бухгалтера ООО «Темп» Галины Ахмадеевой (2,8 млн руб.) и экс-главы МУП «Теплоэнерго» Станислава Лысяка (8,2 млн руб.) и осужденного за уклонение от уплаты акцизов экс-гендиректора ликеро-водочного завода «Угловский» Александра Сергеева (142,5 млн руб.).

Так, согласно Постановлению № 39-П установленные уголовно-правовые и административно-правовые санкции должны не только соответствовать характеру совершенного деяния, его опасности для защищаемых законом ценностей, но и обеспечивать учет причин и условий его совершения. Также должны учитываться личность правонарушителя и степень его вины.

Гражданско-правовая ответственность за неуплату налогов

Взыскание налогов, неуплаченных организацией, с виновных возможно в рамках реализации одной из следующих процедур:

Гражданский иск в уголовном деле.
Привлечение к субсидиарной ответственности в рамках процедуры банкротства.

Рассмотрим эти процедуры.

Гражданский иск в уголовном деле

Согласно п. 27 Постановления № 48, гражданский иск может быть предъявлен прокурором (часть 3 статьи 44 УПК РФ) или налоговым органом.

В Определении Конституционного Суда РФ от 19.11.2015 N 2731-О было разъяснено, что согласно ст. 54 УПК РФ в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с ГК РФ несет ответственность за вред, причиненный преступлением. Как правило, такими физическими лицами признаются генеральный директор и/ или главный бухгалтер компании.

В Постановление № 39-П Конституционный суд рассматривая жалобы пришел к выводу, что недоимки взыскивались с физических лиц, в том числе недолжностных, при недоказанности их вины и присвоения ими средств и без учета возможности возмещения ущерба, как компанией, так и ее работниками (в том числе и личное банкротство), что не допустимо. Суд пришел к выводу, что таким образом нарушался принцип однократности ответственности, т.к. это означало двойное пополнение бюджета одновременно юридическим и физическим лицами, что недопустимо.

Кроме того, Конституционный суд запретил перекладывать на физических лиц наложенные на юридические лица штрафы и взыскивать недоимки и пени с работников до подтверждения невозможности исполнения налоговых обязанностей самим юридическим лицом. Однако, если судом будет установлено, что юридическое лицо служит прикрытием для действий контролирующих его физических лиц, то взыскивать с физических лиц долги компании можно, не дожидаясь ее ликвидации.

После издания указанного Постановления № 39-П Федеральная налоговая служба РФ издала Письмо от 9 января 2018 г. N СА-4-18/45@ «О направлении для использования в работе Постановления Конституционного суда Российской Федерации от 08.12.2017 N 39-П» (далее – Письмо ФНС).

В этом Письме ФНС перечислены ситуации, когда недоимка не может быть взыскана с юридического лица и, следовательно, подлежит взысканию с физического лица. Такие ситуации могут возникать при наличии любого из следующих обстоятельств:

при возвращении исполнительного документа взыскателю после возбуждения исполнительного производства по мотивам, связанным с невозможностью его исполнения;
при прекращении производства по делу о банкротстве или возврате заявления о признании организации-налогоплательщика банкротом в связи с отсутствием средств, достаточных для возмещения судебных расходов на проведение процедур, применяемых в деле о банкротстве;
если у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего юридического лица, в том числе до окончания процедуры исключения юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц ("фактически недействующее юридическое лицо");
при наличии в едином государственном реестре юридических лиц сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности;
в случае если данные о финансово-хозяйственном состоянии организации по результатам анализа, проведенного налоговым органом или иным лицом (арбитражным управляющим, экспертом), указывают на невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей, которые не поступили в бюджет в результате преступных действий, с учетом рыночной стоимости активов организации;
при отсутствии по имеющимся у налогового органа данным правовых и (или) фактических оснований и (или) достаточной доказательной базы для взыскания задолженности с лиц, привлекаемых к ответственности по долгам организации.

Кроме того, несмотря на презумпцию невиновности, Конституционный суд разрешил привлекать к ответственности и тех, чье уголовное преследование прекращено по нереабилитирующим основаниям (амнистии, сроку давности и т. д).

При этом при определении размера долга, подлежащего уплате, Конституционный суд указал, что необходимо учитывать имущественное положение физического лица, его способность погасить долги организации, наличие или отсутствие у него выгоды от налогового преступления и другие обстоятельства.

В этой связи в Письме ФНС разъяснено, что для оценки адекватности применяемых мер гражданско-правовой ответственности следует учитывать факт и степень обогащения (выгоды) на основе следующих обстоятельств:

изменение уровня материального состояния физического лица и (или) связанных с ним лиц (в том числе членов семьи) в сторону улучшения в период, который может быть связан с совершением преступления (в том числе до и после непосредственного совершения налогового преступления);
превышение (в том числе систематическое) расходов физического лица и (или) связанных с ним лиц (в том числе членов семьи) над официально установленными доходами в период, который может быть связан с совершением преступления либо после совершения налогового преступления;
наличие существенных активов у лица и связанных с ним лиц (в том числе членов семьи) при отсутствии обоснования и доказывания источников их происхождения;
прямое либо косвенное (путем создания схемы по распределению выгоды и убытков) направление средств юридического лица на обезличенного выгодоприобретателя (фиктивные юридические лица, подставные физические лица, структуры в иностранных юрисдикциях с осложненным либо невозможным к прослеживанию дальнейшим направлением движения денежных средств и др.);
любой иной прямой или косвенный финансовый (материальный) интерес, выгода, бонус, иные привилегии и преимущества, которые физическое лицо получило непосредственно или через третьих лиц, их размер;
наличие иного личного интереса как мотива преступления (в том числе выгоды неимущественного характера, обусловленной такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Привлечение к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве

Привлечение к ответственности в рамках процедуры банкротства осуществляется на следующих основаниях.

Федеральный закон Российской Федерации «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 года № 127-ФЗ предусматривает, что если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника. В качестве кредитора могут выступать, в том числе, и налоговые органы.

При этом под контролирующим должника лицом понимается физическое или юридическое лицо, имеющее, либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.

Возможность определять действия должника может достигаться:

в силу нахождения с должником (руководителем или членами органов управления должника) в отношениях родства или свойства, должностного положения;
в силу наличия полномочий совершать сделки от имени должника, основанных на доверенности, нормативном правовом акте либо ином специальном полномочии;
в силу должностного положения (в частности, замещения должности главного бухгалтера, финансового директора должника либо лиц, а также иной должности, предоставляющей возможность определять действия должника);
иным образом, в том числе путем принуждения руководителя или членов органов управления должника либо оказания определяющего влияния на руководителя или членов органов управления должника иным образом.

Примеры привлечения должностных лиц субсидиарной ответственности в рамках процедуры банкротства можно найти в судебной практике.^{^[1]}

Отдельно хотелось бы остановиться на случае, который произошел недавно.

Арбитражный управляющий ООО «Спринклер», которое находится в стадии банкротства (дело № А40-161770/2014) подал в арбитражный суд заявление о привлечении к субсидиарной ответственности контролирующих должника солидарно к субсидиарной ответственности по обязательствам должника в размере на сумму свыше 97 миллионов рублей. По итогам судебного рассмотрения главный бухгалтер (Цыбин В.А.), который уволился из компании в 2011 году, был привлечен к субсидиарной ответственности наряду с лицом, которое являлось в период налоговой проверки генеральным директором и участником (Рыжковым А. Я.). В последнем судебном акте по делу, Определении Верховного суда № 305-ЭС19-21244 от 27 ноября 2019 года, судебные акты ниже стоящих судов были оставлены без изменений.

Для главного бухгалтера это было основное место работы с зарплатой 30 тыс. рублей. Основные нарушения компании, выявленные налоговым органом, были связаны с работой с недобросовестными поставщиками.

В Постановлении суда кассационной инстанции, в частности, говорится: «Являясь ответственным за ведение бухгалтерского и налогового учета в Обществе, Цыбин В.А. включал в налоговые и бухгалтерские регистры заведомо недостоверную информацию, на основании которой им составлялись налоговые декларация для представления в налоговый орган. Таким образом, Цыбин В.А. осознанно ежеквартально отражал в налоговом учете Общества операции по вышеуказанным контрагентам, составлял недостоверную отчетность и сообщал об этом Рыжкову А.Я., вместе с Рыжковым А.Я. подписывал бухгалтерскую отчетность. Действия Цыбина В.А. и Рыжкова А.Я. были согласованны и направлены на реализацию общего намерения - причинение ущерба бюджетной системе РФ».

Главному бухгалтеру поставили в вину то, что он не докладывал учредителям ООО о фактах составления недостоверной отчетности, в силу чего учредители не могли принять никаких мер. А когда налоговая проверка была окончена, компания не смогла уплатить сумму доначисленных налогов и впоследствии была признана банкротом.

Какие выводы можно сделать на основе текущих трендов в данной области?

Во-первых, возрастает вероятность того, что налоговые органы будут нацелены активно применять повышенные (40%) штрафы.

Во-вторых, поскольку налоговые преступления считаются таковыми только при наличии умысла, в случае если он будет доказан, повышается вероятность привлечения должностных лиц к уголовной ответственности.

В-третьих, практика привлечения должностных лиц к имущественной ответственности по долгам компании уже сложилась и ее следует учитывать при планировании деятельности

Как следствие, в настоящее время особенно актуальными становятся разработка политики по проверке контрагентов и строгое следование ей, документирование фактических обстоятельств выбора модели ведения бизнеса, а также проверка коммерческих условий сделок на наличие деловой цели.

___________________________

^{[1] Определения Верховного суда РФ от 3 сентября 2018 г. N 193-ПЭК18 и от 15 января 2019 г. N 305-ЭС18-22649(1,2), Постановления Арбитражного суда Московского округа от 13 сентября 2018 г. по делу N А40-162110/2016 и от 18 декабря 2018 г. по делу N А40-24179/2014;}