Необоснованная налоговая выгода — обзор арбитражной практики

31 октября 2013 года Минфин и ФНС разослали по нижестоящим органам ФНС «Обзор практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров арбитражными судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды" (далее — Обзор). На данный момент ситуация такова, что примерно половина дел такого характера выигрываются в первой арбитражной инстанции налогоплательщиками. И это притом, что претензии налоговиков с недостаточной доказательной базой, как правило, вообще до судов не доходят.

Получив достаточно внятные опровержения со стороны налогоплательщика, налоговое начальство «недорасследованные» дела во избежание возможных лишних затрат в суд не отправляет. В сущности, рассматриваемый Обзор посвящён тому, как изменить эту ситуацию в более выгодную налоговикам сторону. Однако налогоплательщикам тоже полезно ознакомиться с ходом мысли «потенциального противника» и его новыми подходами в данном вопросе.

Налоговые органы выделяют на сегодняшний день пять основных схем извлечения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиками:

1. Увеличение стоимости товаров (услуг) для завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличение расходов, уменьшающих налог на прибыль, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций по приобретению товаров (услуг) с данными контрагентами.
2. Заключение договоров с организациями (зачастую прямо или косвенно подконтрольными налогоплательщику), не осуществляющими реальной деятельности, единственно с целью завышения сумм налоговых вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
3. Дробление бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения – ЕНВД.
4. Дробление бизнеса с целью минимизации ЕСН.
5. Совершение формальных хозяйственных операций, не имеющих разумной деловой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды.

Схема первая — завышение себестоимости товара

Первая схема означает, по сути, увеличение цепочки посредников и цен у каждого их них на пути от производителя (импортёра) товара к проверяемому налогоплательщику. Доказательствами налоговой инспекции, принимаемыми арбитражным судом в данной случае являются: 

• наличие прямых взаимоотношений между импортером (производителем) и проверяемым налогоплательщиком за пределами проверяемого периода;
• наличие доказательств фактического движения товара напрямую от импортера (производителя) товаров к налогоплательщику;
• факты, свидетельствующие о недобросовестности промежуточных контрагентов в отношениях с налоговыми и государственными органами (например, неуплата налогов, реорганизации и ликвидации после завершения спорных хозяйственных операций);
• нарушение регламента и правил проведения тендеров, когда в них участвуют либо аффилированные лица, либо выбираются поставщики с заведомо менее выгодными условиями, чем в среднем по рынку

Однако налогоплательщик может предоставить суду свои доводы, и позиция судов сейчас как раз такова, что доводы эти будут непременно выслушаны, и сумма, взыскиваемая налоговиками, может быть, по крайней мере, сильно уменьшена.

• Например, налогоплательщик может попытаться доказать, что отказ от непрофильной (например, таможенно-брокерской, логистической и т.д.) деятельности является частью его долгосрочной концепции и первоначальное увеличение издержек в дальнейшем должно привести к их снижению и, соответственно, к увеличению налоговой базы.
• Также суд должен принять во внимание все реально понесённые и подтверждённые расходы налогоплательщика по приобретению, транспортировке и хранению товара.
• Известны случаи, когда во внимание принимались нестандартные условия поставок. Как-то: отпуск неких станков с предприятия-изготовителя мог составлять одну, всем известную сумму, но налогоплательщик заключал договор с посредником на сумму втрое большую, так как для него это проще, чем самостоятельно организовывать одноразовую доставку нескольких контейнеров оборудования из Курска северным морским путём в Норильск.
• Доводом налогоплательщика может являться даже тот факт, что он не в состоянии контролировать в равной мере всех своих поставщиков, если их, скажем, больше сотни – и если с одним произошёл прокол, то это следует рассматривать лишь как отсутствие должной осмотрительности. 

Вообще эта формулировка «отсутствие должной осмотрительности» выглядит обычно весьма невинно по сравнению с более конкретными «занижениями» или «завышениями» налогооблагаемой базы и «нереальностью хозяйственных операций». Однако в некоторых случаях «неосмотрительность» настолько близка к мошенничеству, что ждать снисходительности от суда таким налогоплательщикам не приходится. И если некто закупает у некой конторы «Рога и копыта» авторские права на известные произведения или трубопрокат на миллиарды рублей, слушать потом оправдания типа «а мы не знали, что у них этого нет» довольно смешно всем, и арбитражному судье в том числе.

Схема вторая — фирмы "однодневки"

Здесь мы, собственно, переходим фактически уже к рассмотрению второй распространённой схемы получения необоснованной налоговой выгоды. В ней налогоплательщик приобретает некие товары или оказывает некие услуги фактически собственными силами, используя для юридического и бухгалтерского оформления своей деятельности так называемые «фирмы-однодневки».

Их признаки известны:

• недостоверность или непредоставление налоговой отчётности
• отсутствие фирмы по зарегистрированному адресу и телефону, отсутствие у неё имущества и штата (кроме директора)
• подставные руководящие лица, отрицающие причастность к деятельности фирмы, поддельные подписи этих лиц на документах, а в худшем для налогоплательщика случае – отсутствие директора однодневки в правовом поле вообще, ввиду его смерти или отбывания тюремного срока.

Однако фирмы эти потому и называются «однодневками», что функционируют 5-7 месяцев, поэтому сами по себе они редко вызывают интерес налоговых органов за исключением трёх случаев:

1. прохождения через них больших сумм от одного контрагента с последующим их выводом или обналичиванием;
2. явной аффилированностью однодневки со своим контрагентом, то есть имеющимися доказательствами того, что фирма была зарегистрирована при непосредственном участии представителя заинтересованного налогоплательщика;
3. прохождения больших сумм от нескольких контрагентов с совершенно различными областями деятельности.

В этих случаях ФНС может заинтересоваться такой «молодой да ранней» фирмочкой и уже от неё прийти с претензиями к налогоплательщику. 

Но если ваша однодневка не «засветилась» столь ярко и организация не проводит через однодневки половины своего оборота, то проверка, скорее всего начнётся именно с вас. И грамотного налогоплательщика тут можно будет обвинить разве что всё в той же «отсутствии должной осмотрительности». Ибо:

• Общепринятые правила ведения бизнеса не предполагают непременного личного знакомства с директором фирмы-партнёра, если речь не идёт о действительно крупной сделке.
• Проверяя вас, налоговики обязательно обратят внимание на слишком стандартно составленные договоры и акты, что свойственно документообороту с однодневками. Но если бумаги не будут отличаться от других, регулирующих отношения с реальными партнёрами, и там будут всё те же дополнительные приложения к договорам, пересоставленные сметы, протоколы совместных заседаний рабочих групп и т.д. – налоговый инспектор едва ли возьмётся копать эти бумаги вглубь, особенно – если речь в них будет идти всего-то о 10-15% оборота.

Таким образом своей скрупулёзностью налогоплательщик уже на первом этапе проверки имеет шанс избежать многих обвинений в отсутствии должной осмотрительности и может свести претензии по необоснованной налоговой выгоде к минимуму. 

Схема третья — дробление бизнеса на фирмочки с ЕНВД

Третья схема с дроблением бизнеса на мелкие субъекты с целью использования льготного налогового режима ЕНВД  на самом деле пока что и применяется, и выявляется в основном в торговле. Достаточно большая торговая площадь разбивается стеллажами и витринами на несколько как бы обособленных, не превышающих 150 кв.м., при этом персонал остаётся фактически единым, кассовый аппарат тоже, и учёт с него ведётся в единой системе. Суды такие доводы принимают и возразить на них налогоплательщику реально нечего. ЕНВД для определённых видов деятельности вводился вовсе не для поощрения жадности отдельных представителей торговли, а для поддержания конкуренции между ними и облегчения доступа на этот рынок.

Схема четвертая — дробление бизнеса на фирмочки с УСН

А вот четвёртая схема дробления бизнеса с целью получения налоговой выгоды путём минимизации ЕСН при переходе на УСН уже менее актуальна. Налоговые органы действительно наработали большую практику в этих делах, в основном, опираясь на показания работников самих «вновь созданных» малых предприятий, функции и взаимодействие которых нисколько не изменились после реорганизации. И суды соглашаются в таких случаях, что никакой иной цели, кроме получения необоснованной налоговой выгоды, подобные реорганизации не преследовали. Однако сейчас страховые взносы по большинству видов деятельности при УСН не меньше, чем при стандартной системе налогообложения. Полный перечень организаций, имеющих право платить пониженные взносы обозначен в Законе № 212-ФЗ. 

Схема пятая — "липовые" сделки

Пятая группа схем получения необоснованной налоговой выгоды включает в себя разнообразные «имитационные» сделки в разных областях (финансовых, консалтинговых и т.д.). В некоторых моментах она похожа на вторую схему, но разница в том, что у заключаемых договоров деятельная цель отсутствует как таковая. Никто – ни налогоплательщик, ни его контрагенты – не делает ничего, кроме использования некоторых лазеек в законодательстве, позволяющих получить налоговую выгоду буквально на пустом месте. И, судя по Обзору, можно только поздравить ФНС с приличным количеством наработок в области сбора и анализа доказательств по таким спорам, которые налоговики довольно часто выигрывают. Несмотря на то, что в этих случаях их противниками выступают не какие-то средние организации, бьющиеся за лишний рубль, а юридически подкованные в весьма сложных и специфических областях права монстры.

Ознакомиться подробно с конкретными случаями вынесения судами положительных решений по предоставлению ФНС можно непосредственно в «Обзоре практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров арбитражными судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды». Также интересные факты и их объяснения на эту тему можно почерпнуть из видео-выступления судьи московского арбитражного суда Галины Карповой.