Предлагаем вашему вниманию часть вторую статьи. С первой частью этой статьи модно ознакомиться по ссылке.

Содержание статьи:

I. Нарушения, которые привели или могли привести к тому, что ИФНС приняла неправомерное решение. Их содержание в контексте судебной практики, анализ объективной стороны наиболее распространенных процессуальных нарушений налоговиков:

• увеличение суммы недоимки после вынесения акта, в т.ч. после проведения допмероприятий налогового контроля;
• сумма доначислений была определена произвольно;
• использование доказательств, полученных вне рамок мероприятий налогового контроля;
• грубое нарушение  сроков составления (вручения) акта или решения по завершению налоговой проверки.

II. Общие рекомендации при обнаружении процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки.

I. Нарушения, которые привели или могли привести к тому, что ИФНС приняла неправомерное решение.

Рассмотрим теперь в разрезе судебной практики нарушения фискальных органов, которые прямо не предусмотрены пунктом 14  статьи 101 НК, но регулярно встречаются  в ходе проводимых ими проверок.

Итак, суды посчитают, что следующие ошибки налоговиков могут нарушить права предпринимателей при проведении контрольных мероприятий.

- Увеличение суммы недоимки после вынесения акта, в т.ч. после проведения допмероприятий налогового контроля;

Если инспекторы допустили ошибку в сумме при вынесении акта, а затем попытались исправить ее, путем проведения дополнительных мероприятий, есть шанс отменить доначисления полностью. (Постановление АС Уральского округа от 15.06.2016 по делу №А76-9954/2015).

Например, в рамках дополнительных мероприятий инспекторы сослались на арифметическую ошибку и произвели новый расчет недоимки, в том числе по нарушениям, которые не были выявлены ранее. Однако это прямо противоречит  пункту 6 статьи 101 НК РФ и позиции ФНС, отраженной в Письме ФНС РФ  от 19.10.2018 № ЕД-4- 2/20515@: дополнительные мероприятия налогового контроля не позволяют выявлять новые нарушения и исправлять фактические ошибки. Налоговики могут вносить изменения во время дополнительных проверок, но лишь с целью улучшения положения налогоплательщика, а не его ухудшения. (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 22.10.2020 по делу №А63-16274/2019).

Также весьма интересным в этом плане является следующее дело.

Налогоплательщик подал апелляцию в вышестоящую инспекцию, но, пока она рассматривала жалобу, проверяющие дважды самостоятельно изменили мотивировочную часть решения, увеличив сумму недоимки. «При таких обстоятельствах суды обоснованно указали, что в рассматриваемом случае инспекция внесла существенные исправления, которые не могли быть признаны исправлением арифметической ошибки, по существу изменив содержание акта и решения, их резолютивных частей. Такой порядок вынесения решения противоречит требованиям налогового законодательства Российской Федерации. При этом, обнаружив «арифметическую ошибку» инспекция провела мероприятия дополнительного налогового контроля, вынесла дополнение к акту проверки, по результатам которой откорректировала суммы недоимки и штрафа в сторону увеличения налогового бремени заявителя». (Постановление АС Московского округа от 07.07.2020 по делу №А40-142195/2018)

В данной ситуации в силу очевидных причин у налогоплательщика не было возможности представить возражения на исправленное решение инспекции на досудебной стадии. Это тоже существенное процедурное нарушение.

 - Сумма доначислений была определена произвольно;

Если инспекторы неправильно рассчитали реальный размер налогов (например, неверно определили налоговую базу), то можно использовать этот факт, чтобы отменить решение полностью (пункт 1 статьи 3, пункт 3 ст. 100, пункт 8 ст. 101 НК). Данная идея восходит еще к Пленуму ВАС РФ «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53, который указал в пункте 7, что в случае учета налогоплательщиком операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, права и обязанности налогоплательщика определяются исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Подобная правовая позиция носит универсальный характер, поскольку направлена на обеспечение справедливого и равного налогообложения.

При проведении выездных налоговых проверок налоговиками нередко используется расчетный метод доначислений на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. При этом они совершают ошибки, которые компании могут обратить в свою пользу и отменить решение.

В качестве весьма наглядного примера рассмотрим  Постановление АС Северо-Кавказского округа от 09.11.2020 по делу №А32-46025/2018, в котором суд  подробно изложил те критерии, по которым необходимо сопоставлять организации для применения расчетного метода: « Конкретные критерии определения аналогичности налогоплательщиков налоговое законодательство не содержит. При определении аналогичности налогоплательщиков необходимо, чтобы основные характеристики финансово-хозяйственной деятельности предприятий-аналогов были сопоставимы с показателями проверяемого лица. При выборе аналогичных налогоплательщиков, помимо отраслевой принадлежности, налоговый орган должен учитывать вид деятельности; место осуществления деятельности; среднюю численность персонала; размер доходов от реализации для целей налогообложения; режим работы; реализацию одного вида товаров. Поскольку каждый вид предпринимательской деятельности в зависимости от реализуемых товаров (работ, услуг), ценообразующих факторов имеет определенный уровень рентабельности, специфику формирования доходной и расходной частей, при выборе аналогичных налогоплательщиков не последнюю роль играют такие показатели, как количество и ассортимент производимой и реализуемой продукции, производственные затраты (или показатели производственных мощностей), режим работы, иные экономические критерии.

Судебные инстанции установили, что все компании, которые выбраны инспекцией в качестве аналогичных налогоплательщиков, имеют разное количество сотрудников, различные коды деятельности, при этом нет информации о фактически реализуемых видах деятельности, выручка компаний также существенно отличается и разнится как между собой, так и выручкой общества».

 - Налоговый орган использует доказательства, которые получены вне рамок мероприятий налогового контроля.

Оговорюсь сразу: ссылаться на данное нарушение с целью отмены или снижения доначислений будет непросто!

Однако существует  положительная для налогоплательщика практика, которая при грамотном ее использовании, возможно, поможет восстановить нарушенные фискалами права при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Как известно, налоговые органы в настоящее время весьма вольно  обращаются с соблюдением сроков налоговых проверок, особенно выездных, несмотря на то, что они четко регламентированы НК РФ. Так, в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Данный срок может быть продлен до четырех, а в исключительных случаях – до шести месяцев. Кроме того, п. 9 ст. 89 НК РФ дает налоговым органам право на приостановление проведения проверки, указывая также и основания для этого приостановления. Общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев и, в особых случаях, 9 месяцев. Таким образом, общий срок выездной проверки не может превышать по общему правилу 12 и в особых случаях – 15 месяцев. 

На практике же такие проверки могут порой длиться годами, пытаться оспаривать в суде подобные действия налоговых органов  фактически бесполезно. Все доказательства вины налогоплательщика, собранные в ходе данного мероприятия, признаются допустимыми.

При этом основной тезис судов неизменно звучит следующим образом: сроки, указанные в НК РФ, не являются пресекательными. сам по себе факт нарушения установленных законом сроков выездной проверки еще не влечет за собой нарушения прав налогоплательщика (см. постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 апреля 2021 г. № Ф07-3240/2021 по делу № А56-40583/2020,   постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 января 2013 г. по делу № А39-840/2012, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2021 г. № Ф04-5866/2021 по делу № А02-1853/2020 и т.д.).

Несколько лучше обстоит дело со сроками камеральной проверки.  Под моментом окончания камеральной налоговой проверки следует понимать истечение предусмотренного пунктом 2 статьи 88 НК РФ трехмесячного срока со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации либо момент ее окончания, определяемый по дате, указанной в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее. НК РФ не предусматривает  возможности ее продления или приостановления, Поэтому все действия по камеральной проверке (истребование пояснений, документов и т.п.) налоговый инспектор вправе совершать только в пределах трех месяцев со дня подачи отчетности. С этим согласны и арбитражные суды, и ФНС РФ (СМ., например, письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576).

Однако для целей настоящей статьи мы пока рассмотрим следующее часто встречающееся нарушение: проверяющие получают доказательства за рамками всех сроков проверки и допмероприятий по ней (для камеральной - позже 3 месяцев или после составления акта, для выездной – после составления справки о ее проведении и акта).

При этом мероприятия налогового контроля проводятся не в отношении самого налогоплательщика, а в отношении его контрагентов. Налоговики, обосновывая законность своих действий, ссылаются на п. 2 ст. 93.1 НК РФ, позволяющую им истребовать вне рамок проведения налоговых проверок документы (информацию) относительно конкретной сделки у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) о ней.

Конечно, данные действия весьма далеки от законности. В своей статье на Регфоруме «Предпроверочный налоговый анализ. Как защищаться от многомиллионных доначислений в 2023 г.» автор уже приводил доводы и судебные прецеденты, а также  положения  Письма ФНС России № СД-4-2/18103@ «Об усилении контроля за истребованием документов (информации)» от 23 декабря 2021 г., которые могут оказаться полезны для защиты налогоплательщика, поэтому перечислять их  повторно нет смысла.

Сейчас дополню лишь, что пункты 26, 27 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» прямо указывают, что:

-  истребовать у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц документы можно лишь в период налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля.

- инспекция не может подтверждать нарушения документами, которые истребовала после истечения сроков проведения мероприятий налогового контроля. Эти доказательства недопустимы.

Поэтому рекомендуется проверить все материалы проверки на предмет, когда ИФНС получила то или иное доказательство. В случае, если обнаружили нарушение – действуйте по  сформулированному автором алгоритму.(подробнее об этом, например, можно прочесть здесь). При этом готовьтесь активно отстаивать свои права!

Стоит иметь ввиду, что если налоговая истребовала доказательства в рамках проверки, но получила после ее окончания, то она вправе их использовать. Инспекторы могут проводить допросы свидетелей и встречные проверки и в период приостановки проверки.

Налогоплательщик обязан представить инспекции те документы, которые были запрошены до приостановления проверки. Более того, налоговый орган вправе до проверки использовать документы и протоколы допросов, которые получены в предыдущих проверках или мероприятиях налогового контроля.( пункт 4 статьи 101 НК РФ, Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 №57)

Однако,  если инспекция фактически получила основные доказательства, незаконно (безосновательно) продляя сроки проверки, то их можно попытаться признать недопустимыми. Постановление АС Московского округа от 17.07.2015 по делу №А41-46433/14. В данном постановлении суд акцентирует внимание на том факте, что продление выездной проверки носит исключительный характер и  не может вуалировать собой фактическое бездействие налоговиков, не собравших реальных доказательств налогового правонарушения в двухмесячный срок. При этом Приказом Федеральной налоговой службы России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утверждены Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки. Подпункт 2 пункта 4 данного нормативного акта гласит, что основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев может являться получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки (сейчас это подп. 2 пункта 2 Приказа ФНС РФ от 07.11.2018 г. N ММВ-7-2/628@, который заменил утративший силу акт, о котором идет речь в решении суда – прим. автора). ИФНС не привела никаких доводов в пользу необходимости продления сроков проверки, а собранные в ее ходе доказательства (опросы свидетелей, проведенные сотрудниками полиции при проведении ОРМ) не отвечали критерию допустимости, т.к. не были закреплены надлежащим процессуальным путем.

Отмечая безусловную пользу для налогоплательщиков данного прецедента, все же вынужден предостеречь читателей от излишнего оптимизма. Суды выносят подобные решения довольно редко. При этом все зависит от обстоятельств каждого конкретного спора и набора собранных доказательств. Опять же повторюсь: само по себе нарушение сроков выездных проверок для судов – не нарушение, влекущее отмену решения!

Существует еще одно процессуальное нарушение налоговиков, которым можно воспользоваться, а именно: несоблюдение сроков составления или вручение решения (например, шесть и более месяцев). Сам по себе этот факт, конечно, не повлечет за собой его незаконности, но право на взыскание доначислений налоговая утратит и недоимка станет фактически безнадежной, поэтому компания будет вправе не уплачивать ее в бюджет (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2020 №А27-1723/2020).

ФНС также разделяет данную позицию, разъясняя, что пропуск срока на составление акта не изменяет порядок исчисления срока на взыскание, определяемого по правилам ст.45,46, 47, 69,70 НК  РФ (Письмо от 01.02.2018 №СА-4-7/1894@)

II. Общие рекомендации при обнаружении процессуальных нарушений при рассмотрении материалов налоговой проверки

1. Внимательно проверьте основные «ключевые точки», которые возникают после принятия любого акта налоговой проверки, и где есть вероятность обнаружения ошибок налогового органа:

-  надлежащий способ вручения акта налогоплательщику;

- предоставление реальной возможности ознакомления со всеми материалами проверки, в т.ч. с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля; ИФНС может и не приложить их к акту;

- предоставление достаточного времени для составления возражений,  невоспрепятствование налогоплательщику в реализации им своих процессуальных прав (в т.ч. на снятие им копий с необходимых документов);

- надлежащий способ уведомления о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки

2. В случае обнаружения и фиксации нарушений обжалуйте решение о привлечении к ответственности. При этом лучше дополнительно ссылаться  на нарушения материальных норм НК РФ, допущенных в ходе проверки: на недопустимость, недостаточность или недостоверность доказательств вины налогоплательщика. УФНС старается не доводить до суда потенциальные дела, предметом рассмотрения которых будут грубые процессуальные ошибки нижестоящих инспекций, и как следствие - возможность отмены решений о доначислении налогов. Поэтому такие нарушения оперативно устраняются, а сами решения о привлечении к ответственности признаются законными. Налогоплательщик ничего в итоге не выигрывает.

3. Проверьте, не была ли в акте изменена сумма недоимки в сторону увеличения после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а также правильно ли рассчитана итоговая сумма доначислений и на основании каких показателей, соблюдены ли сроки истребования документов в  рамках проверок и допмероприятий, не получены ли основные доказательства вины налогоплательщика с грубым (значительным) нарушением  данных сроков, имелись ли законные основания продления сроков проверки, а также не нарушены ли сроки на взыскание недоимки из-за несвоевременного составления и вручения налогоплательщику акта или решения по результатам налоговой проверки.