Реконструкция налоговых обязательств. Стоит ли налогоплательщику ей пользоваться?

Добрый день!

В статье «Получен акт камеральной налоговой проверки. Как снизить доначисления до вынесения итогового решения» автор сформулировал примерный алгоритм действий налогоплательщика с целью максимального уменьшения начисленной по итогам проверки налоговой недоимки.

Содержание статьи:                                   I. Понятие налоговой реконструкции и ее нормативное регулирование; условия применения.                                                II. Как нормы о реконструкции применяются налоговыми инспекциями и  судами на практике.     III. Возможные негативные последствия налоговой реконструкции, о которых налогоплательщику не расскажут. 

Однако существует еще один инструмент,  о котором в данном перечне не упоминается по причине неоднозначности его применения на практике. Это т.н. «реконструкция налоговых обязательств».

I. Понятие налоговой реконструкции и ее нормативное регулирование; условия применения

Если говорить простыми словами, то налоговая реконструкция — это перерасчет налогов с учетом  цен реального контрагента, независимо от использования налогоплательщиком технических компаний для незаконного уменьшения налогового бремени, т.е. исходя из действительного экономического содержания операции.

Основы налоговой реконструкции были заложены еще в постановлении Президиума ВАС от 03.07.2012 № А71-13079/2010-А17.  В данном деле суд признал недостоверными хозяйственные документы «технических» фирм, однако при этом были установлены реальные параметры сделок. Арбитры учли затраты в размере рыночных цен по аналогичным сделкам.

После введения в действие статьи 54.1 НК РФ, инспекторы перестали признавать само существование данного явления, т.к. налоговая реконструкция якобы противоречит смыслу новой статьи Кодекса. Подобное неверное толкование закона применяли и некоторые суды (например, постановление Седьмого ААС от 20.01.2020 № А27-17275/2019).

Без внимания оставался  тот факт, что НК РФ запрещает устанавливать налогообложение произвольно, поэтому инспекция обязана определять действительные налоговые обязательства налогоплательщика (определение КС от 27.02.2018 № 526-О). 

Окончательно налоговики признали право на налоговую реконструкцию в письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060, при этом обставив ее рядом условий, которые необходимо применять строго последовательно:

• реальность операции;
• ущерб бюджету;
• добросовестность исполнителя сделки;
• взаимозависимость сторон;
• выгода налогоплательщика от участия в налоговой схеме;
• умысел на участие в схеме, где выгоду получал кто-то другой;
• должная осмотрительность при выборе контрагента по сделке. 

Письмо ФНС  предусматривает всего 5 вариантов развития событий, итогом которых может стать (или нет) возможность уменьшения доначислений в результате применения налоговой реконструкции:

• Налогоплательщик сознательно участвовал в схеме и получал налоговую выгоду реальный исполнитель по сделке установлен и в распоряжении налоговиков имеются выставленные им первичные документы и счета-фактуры; он исчислил налоги и правильно отразил операции в отчетности налог насчитают по документам реального исполнителя (п. 10-11, 17.1 письма № БВ-4-7/3060).

• Налогоплательщик сознательно участвовал в схеме и получал налоговую выгоду исполнитель неизвестен, но компания доказала размер понесенных расходов по налогу на прибыль на основании документов о рыночных ценах, данных прошлых сделок или на основании заключения оценщика; в вычетах же по НДС откажут (п. 17.2 письма № БВ-4-7/3060).
• компания признала, что самостоятельно исполнила сделку и представила документы, которые подтверждают вычеты по НДС и расходы, которые связаны с исполнением сделки (по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда)  (п. 10, 12 письма № БВ-4-7/3060).

В данном случае инспекторы и по своей инициативе будут собирать доказательства того, что сделку компания действительно исполнила самостоятельно. Например, допросят директора и сотрудников компании, истребуют документы у контрагентов, (в Письме отдельно упоминаются локальные акты об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации; документы, касающиеся передачи строительной площадки, подключения к системам энерго-, водоснабжения, вывоза строительного мусора),  проведут экспертизы, осмотры и т. д.

• .Если компания непосредственно не участвовала в схеме уклонения от налогообложения, но не проявила должную осмотрительность при выборе контрагента или нарушены правила учета (отсутствуют необходимые документы, подтверждающие реальность операции, в т.ч. первичные документы),  и фактический исполнитель не установлен, то затраты по налогу на прибыль устанавливаются расчетным методом согласно подп.7 п.1 ст.31 НК РФ, по НДС – отказ в возмещении (расчетный метод применяться не может). Бремя доказывания затрат лежит на налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика, проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость соответствующих товаров (работ, услуг) (п.17.2 письма № БВ-4-7/3060).

Если установлен реальный исполнитель сделки— реконструкция по его документам налога на прибыль и НДС, при условии, что он исчислил налоги и правильно отразил операции в отчетности  (п. 17.1 письма № БВ-4-7/3060).

• Если смысл хозяйственной операции искажен, т.е. сделки не было, равно как и реального движения товаров, работ (услуг), то реконструкция, конечно же, невозможна.

Таким образом, часть расходов и вычетов при налоговой реконструкции все равно будет снята. Это та часть затрат, которая приходится на наценку технических компаний — так называемую «необоснованную налоговую выгоду».

II. Как нормы о реконструкции применяются налоговыми инспекциями и  судами на практике

Говорить о том, что с принятием Письма ФНС № БВ-4-7/3060 произошли некие революционные изменения в сознании налоговиков и судей пока что не приходится.

Чиновники  самостоятельно не хотят проводить реконструкцию, и компаниям приходится обращаться в суд. Судьи не всегда принимают доводы из письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060, ссылаясь на то, что это не нормативный акт, следовательно, он не содержит в себе обязательных для исполнения предписаний (постановления  АС Уральского округа от 24.08.2021 №Ф09-5414/21, 9ААС  от 06.10.2021 №А40-187077/2018).

Есть и примеры судебных решений, когда арбитры применяли положения письма ФНС. Так, Арбитражный суд Поволжского округа обязал инспекцию пересчитать обязательства компании по налогу на прибыль и НДС исходя из цен реальных контрагентов (постановление от 23.03.2021 №А72-19437/2019). Аналогичное дело рассмотрел и Арбитражный суд Уральского округа (постановление от 06.08.2021 №А76-11675/2020).

 Для отстаивания права на реконструкцию можно также воспользоваться позицией ВС РФ, выраженной им в определении от 15.12.2021 №305-ЭС21-18005.

Инспекция провела выездную проверку и обвинила компанию в организации схемы по уменьшению налогообложения, доначислив 130 млн руб. НДС, а также уменьшив убытки по налогу на прибыль на 52 млн руб.. Компания закупала товар для производства собственной продукции не напрямую у поставщика, а через сторонние компании, которые не вели реальной деятельности, документооборот был исключительно  формальным, что подтверждалось  перепиской покупателя и непосредственного производителя товара.

В суде компания заявила, что претендует на налоговую реконструкцию, ссылаясь на пункт 10 письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. Налоговики имели в распоряжении все необходимые документы и не отрицали реальность закупок, пусть и не напрямую, а с использованием однодневок. Верховный суд в итоге поддержал налогоплательщика.

Еще одно похожее дело было рассмотрено ВС РФ  при принятии Определения от 12.04.2022 №302-ЭС21-22323.

Инспекция отказала компании в вычете НДС, т.к. фирма сотрудничала с техническим контрагентом, который не мог отгрузить спорный товар. Компания признала, что первоначальный счет-фактура оформлен от однодневки, но само поступление товара не было опровергнуто. Поэтому компания сдала уточненную декларацию по НДС с информацией о реальном поставщике, тем самым содействовав в устранении потерь казны.

ИФНС возражала в удовлетворении требований фирмы, считая, что о реальном поставщике следовало известить до проведения выездной проверки или во время нее, организация же сдала уточненную декларацию после проверки. Поэтому она не может вычесть НДС (вне зависимости от достоверности счетов-фактур). ВС РФ налоговиков не поддержал, передав дело на новое рассмотрение, т.к.  в законе не сказано, что налоговая реконструкция возможна только в период проведения проверочных мероприятий, а значит она может быть проведена и после них при подаче уточненной декларации.

Обязанность налоговой реконструкции для налоговиков установлена не формально, а материально. Если любым способом выявлен  фактический исполнитель по сделке, то реконструкция возможна (определение ВС от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981).

III. Возможные негативные последствия налоговой реконструкции, о которых налогоплательщику не расскажут

Итак, на первый взгляд суть налоговой реконструкции понятна; при определенных условиях она может даже принести выгоду налогоплательщику, компенсируя часть возможных доначислений. Но при кажущейся привлекательности данный инструмент может повлечь за собой  немало серьезных неприятностей для предпринимателей, которые решили воспользоваться таким способом снижения фискального бремени. При этом в самом тексте письма ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 о них ни слова не сказано.

Возможные негативные последствия налоговой реконструкции

1. Сразу стоит быть готовым, что налоговики откажутся применять реконструкцию на досудебной стадии, т.к. это ухудшает статистические показатели инспекции, в т.ч. по доначислениям и взысканиям. При этом суд далеко не всегда принимает сторону налогоплательщика. Скорей всего придется пройти не одну инстанцию, чтобы отстоять право на вычеты;
2. Если же ИФНС все же согласится на реконструкцию без суда, то сразу же начислит 40% процентный штраф на сумму недоимки, т.к. будет доказан прямой умысел при совершении правонарушения, а если работали с реальным исполнителем в предыдущие налоговые периоды – существенно возрастает риск попасть в план по выездным проверкам; потоком пойдут требования о представлении документов (информации) по ст.93.1 НК РФ, начнутся вызовы на допросы, комиссии по легализации налоговой базы и т.д.
3. Возрастает риск привлечения к уголовной ответственности, т.к. претендуя на реконструкцию и раскрывая реального исполнителя, налогоплательщик фактически признается в организации налоговой схемы. К тому же сюда добавляется и отягчающий квалифицирующий признак: «преступление, совершенное группой лиц по предварительному сговору», и, что особенно неприятно, - «в особо крупном размере»;
4. Реальный исполнитель свое участие в незаконной оптимизации налогов будет, разумеется, отрицать, ведь именно ему предъявят потом требования о компенсации потерь бюджета. Каждый участник схемы будет защищать только себя и свои активы, перекладывая вину на другого. Номинальные директора, которые ранее охотно предоставляли свои паспортные данные для регистрации фирм, сразу же сообщат всю необходимую информацию налоговикам и прочим правоохранительным органам, или заявят, что паспорт они ранее потеряли. Даже если это совсем не так, выяснять правду чиновники не будут. И эти показания затем станут ценными доказательствами в возможном уголовном деле.
5. Привлечение к субсидиарной ответственности руководителя, бухгалтера организации, возможно,  даже членов их семей в случае, если с реального исполнителя не получится взыскать причиненный бюджету ущерб либо его вина не будет доказана. Ведь в использовании схемы «реконструкторы» уже добровольно признались.

Таким образом, прежде чем  воспользоваться шансом на компенсацию части убытков при помощи налоговой реконструкции, стоит тщательно взвесить все «за» и «против» такого решения. Ведь возможные негативные последствия могут легко перечеркнуть кажущуюся выгоду.