НДФЛ при приобретении имущественных прав: коллизия в свете письма ФНС РФ

На практике при консультировании клиентов относительно налогообложения дохода, полученного физическим лицом в результате отчуждения имущественных прав, часто возникает следующий вопрос. Можно ли учесть расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении имущественных прав (например, при уступке права требования по договору займа) при определении налоговой базы по НДФЛ?

Читайте о поправках в ст. 45 НК РФ.

В отличие от физических лиц в отношении юридических лиц в статье 268 НК РФ прямо предусмотрена возможность уменьшать доходы от операций по реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением (п. 2.1 ст. 268 НК РФ). В отношении физических лиц такая возможность в НК РФ прямо не закреплена.

Если мы говорим о юридических лицах, в главе, посвященной налогу на прибыль, объектом налогообложения налога на прибыль признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). Объектом налогообложения НДФЛ для налоговых резидентов РФ является доход от источников в РФ и от источников за ее пределами (ст. 209 НК РФ). При этом при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ). Речи о принятии к вычету расходов не идет.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ.

Перечень налоговых вычетов является закрытым. К ним относятся стандартные, социальные, инвестиционные, профессиональные, а также имущественные налоговые вычеты. Также предусмотрены налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе.

Имущественные вычеты применяются только к определённым операциям, закрепленным в НК РФ. Так, они применяются, в частности, при продаже имущества, при уступке прав требования по договору участия в долевом строительстве (четко указано, что при уступке прав именно по договору участия в долевом строительстве.); при продаже земельных участков, квартир, домов.

Таким образом, в действующем налоговом законодательстве РФ для физических лиц не предусмотрена возможность принятия к вычету расходов на приобретение имущественных прав при дальнейшей их реализации.

Однако, недавно ФНС рассмотрела письмо о порядке налогообложения доходов, полученных физическим лицом на основании договора уступки права требования. Так, в письме ФНС от 09.02.2016 № БС-4-11/1889@ указано, что расходы, понесенные налогоплательщиком при приобретении права требования дебиторской задолженности, могут быть учтены при определении налоговой базы при получении доходов в виде денежных средств, поступивших от должника. Данная позиция сформулирована в постановлении Президиума ВС РФ от 22.07.2015 № 8-ПВ15.

Данная позиция выглядит очень логичной с точки зрения защиты прав налогоплательщиков, физических лиц. Так, при обосновании этой позиции ВС РФ ссылается на ст. 41 НК РФ, в соответствии с которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки. Получение физическим лицом доходов, облагаемых НДФЛ, должен доказать налоговый орган в силу принципа добросовестности налогоплательщика, презумпции его невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Для налоговых органов проблематично доказывать, что получение денежных средств физическим лицом в результате уступки имущественного права является экономической выгодой. Понятие «экономическая выгода» не содержится в НК РФ. Если толковать это понятие, то можно утверждать, что под экономической выгодой понимается приток денежных средств. В случае получения денежных средств от уступки права требования, физическое лицо возвращает свои денежные средства, которые оно потратило на приобретение этих прав требований. Если сумма денежных средств, получаемая физическим лицом, превышает сумму денежных средств, которые изначально были потрачены, в данном случае возникает экономическая выгода, которая должна подлежать налогообложению. Все выглядит очень логично и рационально.

Проблема заключается в том, что данное толкование и позиция, сформулированная в письме ФНС, не основаны на нормах действующего налогового законодательства РФ.

В самом НК РФ (ст. 3 НК РФ) закреплен принцип, в соответствии с которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. В данном случае акты законодательства сформулированы таким образом, что физическое лицо не имеет права на принятие к вычету расходов, а в соответствии с письмом ФНС РФ — имеет.

В данном случае, позиция ФНС защищает интересы налогоплательщиков, поэтому непосредственно само письмо не вызывает негативных последствий по конкретному вопросу. Основной риск признания данного письма ФНС юридическим сообществом заключается в том, что ФНС наделяется правом толковать налоговое законодательство и создавать новые нормы права, которые не соответствуют текущему законодательству РФ. Признавая данное письмо ФНС, мы создаем ситуацию, при которой в последующем ФНС может принять иные письма по иным вопросам не в соответствии с действующим законодательством РФ.

В правовом государстве должен действовать принцип правовой определенности. Ситуация, при которой орган исполнительной власти может принимать письма, которые не основываются на нормах действующего законодательства, вызывает опасения. Несмотря на то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, предоставлять органам исполнительной власти право принимать разъяснительные акты, содержащие новые нормы права представляется неправильным, поскольку в данном случае нарушается принцип разделения властей, создавать новые нормы является прерогативой законодательной ветви власти, а не исполнительной.

Представляется, что более целесообразным было бы субъектам законодательной инициативы внести соответствующие предложения по внесению изменений в НК РФ, в частности добавить, как и по отношению с юридическими лицами статью относительно особенностей определения налоговой базы по доходу, полученному в результате отчуждения имущественных прав, где прописать возможность для физических лиц уменьшать базу по НДФЛ на расходы на приобретение имущественных прав.