Договор с иностранным контрагентом: как не утратить права на возмещение НДС

В первой части статьи рассказала об особенностях исчисления и уплаты налога на прибыль российских и иностранных организаций, которых связывают договорные отношения. Сегодня речь пойдет об особенностях, связанных с НДС при оказании услуг. Что сделать российской компании-заказчику, чтобы налоговая признала расходы по рассматриваемым услугам обоснованными и не отказала в применении соответствующих налоговых вычетов.

В соответствии с правилами гл. 21 НК РФ, иностранные организации признаются плательщиками НДС (см. ст. 11 и ст. 143 НК РФ) в отношении реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 147 НК РФ).

С товарами все достаточно ясно: при импорте товаров (то есть ввозе их из иностранного государства на основании соответствующего договора) российская организация в соответствии с положениями действующего НК РФ уплачивает НДС непосредственно на таможне. Впоследствии российская компания может возместить соответствующую сумму НДС из бюджета в порядке, предусмотренном ст. 165 НК РФ. Если же по договору между российской и иностранной компаниями российский покупатель приобретает товар, который уже находится на территории РФ, то обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС в бюджет будет лежать на российской организации как на налоговом агенте на основании и в порядке, предусмотренном ст. 161 НК РФ.

Что касается услуг, необходимо отметить ряд важных моментов. В силу ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом для целей налогообложения НДС услугами признаются, помимо всего прочего, аренда, передача исключительных и неисключительных прав на результаты интеллектуальной собственности и приравненные к ним средства индивидуализации.

При оказании услуг на территории РФ российская компания платит НДС как налоговый агент   

Порядок определения места реализации услуг (работ) установлен в ст. 148 НК РФ. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, услуга считается оказанной в Российской Федерации, если ее исполнитель осуществляет деятельность в Российской Федерации. К осуществлению деятельности на территории РФ приравнивается наличие филиала (представительства) иностранной организации (исполнителя) на территории РФ. То есть при наличии у иностранного контрагента (исполнителя услуг) постоянного представительства на территории РФ, услуга будет считаться оказанной на территории РФ.

При этом местом осуществления деятельности покупателем считается РФ, в частности, в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации. Данное правило действует, в частности, для таких услуг, как:

• передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
• оказание услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
• оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
• предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя и некоторых других.

Услуги, местом реализации которых является РФ, будут облагаться НДС в порядке, предусмотренном правилами п. 2 ст. 161 НК РФ. Налоговая база при этом будет определяться отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории Российской Федерации налоговым агентом, который будет обязан  исчислить, удержать у своего иностранного контрагента и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Российский заказчик как налоговый агент в этой ситуации также обязан выставить счет-фактуру за иностранного плательщика НДС на основании п. 3 ст. 168 НК РФ.

Правила заполнения счет-фактуры налоговыми агентами имеют особенности

Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет услуг (см. письмо ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@).

Счет-фактура заполняется в соответствии с правилами, которые предусмотрены для плательщиков НДС п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, но с учетом следующих особенностей:

• в строках 2 и 2а счета-фактуры (продавец, адрес) указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному c иностранным контрагентом (абз. 2 пп. "в", абз. 2 пп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
• в строке 2б (ИНН/КПП продавца) ставится прочерк (абз. 2 пп. "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
• в строке 5 («к платежному-расчетному документу») отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, подтверждающего оплату приобретенных товаров, либо в случае приобретения работ (услуг) - номер и дата платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет (абз. 3, 5 пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

В остальном правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, приобретающими товары (работы, услуги) у иностранцев, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.

После составления счета-фактуры в двух экземплярах, один экземпляр необходимо зарегистрировать в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Второй экземпляр счета-фактуры можно будет зарегистрировать в книге покупок, но только после того, как у российской организации возникнет право на налоговый вычет согласно п. 3 ст. 171 НК РФ (п. 23 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением от 26.11.2012 № 1137). Условиями для применения российским покупателем впоследствии налогового вычета по НДС являются приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС, удержание и уплата данного налога в бюджет из доходов иностранного юридического лица (постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 № 5002/08 по делу № А40-67418/06-127-376, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2013 по делу № А67-2660/2012, ФАС Московского округа от 28.07.2009 по делу № А40-88465/08-142-445).

Стоит отметить, что практика работы российских налоговых органов такова, что в случае если расходы по рассматриваемым услугам будут признаны необоснованными, то налоговый орган «автоматически» откажет российской организации-заказчику услуг в применении соответствующих налоговых вычетов.