Тема «дробления бизнеса» уже давно стала вечной и говорить о ней становится дурным тоном, но в условиях постоянных кризисных явлений в нашей экономической реальности вопросы «дробления бизнеса» не теряют свою актуальность и поэтому требуют детальной проработки и дальше. Ни для кого не секрет, что судебная практика по «раскрытию» схем «дроблению бизнеса» в последнее время не отличается особой уникальностью и уже давно стала статичной. Однако, в практике спорные вопросы возникают и хотя она чаще всего на стороне налогового органа, но бывает и наоборот. Как и ожидалось ранее, новому витку судебных споров «быть» и мы увидим новые интересные кейсы. «Валера, пришло твое время!».
Итак, рассмотрим очередной кейс, но более детально с учетом логики ведения бизнеса (используемой модели ведения бизнеса или «бизнес-модели») и очередной раз напомним, уже ставшие хрестоматийными, рекомендации по минимизации рисков, связанных с использованием бизнес-моделей ведения бизнеса, признаваемые «схемами» оптимизации налогообложения путем «дробления бизнеса».
Под бизнес-моделью мы понимаем не только внутреннее содержание бизнеса, но и его внешнюю формой, т.е. организационно-правовую форму, которая и определяет бизнес, как участника правоотношений с покупателями и подрядчиками.
Более подробно рассмотрим следующую ситуацию, когда «бизнес-модель» не будет считаться «схемой дробления» бизнеса, а «допустимым» его структурированием (Дело № А49-4003/2020):
1) Группа взаимосвязанных компаний и система налогообложения: ЗАО ПТФ «Пекоф», ООО «Вергинэ», ООО «Пекофф», ООО «Пекоф ЛТД», ООО «Чембар», ООО «Пекоф» (УСН) и ООО Торговый дом «Пекоф» (ЕНВД).
2) Налогоплательщик, которому вменяется создание схемы «дробления бизнеса»: ЗАО ПТФ «Пекоф».
3) Доводы налогового органа: располагались по одному адресу, имели общую материальную базу, единую бухгалтерию, кадровую политику и счета в одном банке, осуществляли один вид деятельности, использовали единые телефонные номера, один адрес электронной почты, один сайт в сети Интернет, а также один товарный знак «ПЕКОФ». Выручка от розничной продажи возвращалась в общество в виде беспроцентных займов.
4) Доводы налогоплательщика: самостоятельные подразделения (самостоятельные юридические лица), занимающиеся розничной продажей продукции созданы с целью снижения себестоимости продукции, увеличения показателя продаж и доходности производства, что решало несколько задач, а именно, давало возможность обществу не отвлекать средства на содержание торговых точек (аренда помещений, покупка торгового оборудования и иные сопутствующие платежи), а также на содержание персонала, занимающегося розничной продажей (заработная плата, отчисления во внебюджетные фонды).
Читая каждый раз подобные идентичные обстоятельства и доводы по разным спорам осознаешь, что давать комментарии по делам о «дроблении» стало уже моветоном. На этом можно закончить рассмотрение вопроса. Ясно все и так, что все потеряно. Однако, что удивительно, в данном споре суды всех трех инстанций встали на сторону не налогового органа, а налогоплательщика и вот почему:
Суд первой инстанции указал: «Желание производителя выделить розничную продажу продукции в отдельный самостоятельный бизнес имеет разумный экономический интерес, связанный с исключением у него дополнительных затрат на организацию и осуществление розничной торговли производимой продукцией, выход на новые рынки сбыта, на поиск и аренду торговых помещений, на приобретение торгового оборудования, привлечение персонала, выплату торговым работникам заработной платы, страховых взносов во внебюджетные фонды, что налоговым органом в ходе судебного разбирательства также не опровергнуто».
По сути суд первой инстанции установил, что для налогоплательщика во главе угла стояло не использование агрессивной налоговой модели бизнеса, а был сформирован образ «бизнес-модели», ориентированной на снижение транзакционных и операционных издержек, связанных с исключением у него дополнительных непроизводственных затрат, для фокусирования на производственном процессе и последующем обеспечении его жизнеспособности и дальнейшего развития.
На примере одного из «одногруппников» налогоплательщика (ООО «Вергинэ») суд первой инстанции согласился с налогоплательщиком, что «данная организация создавалась непосредственно для запуска проекта производства женских сумок и оптовой торговли изделиями из качественной кожи по итальянской технологии из итальянских материалов и фурнитуры. Планировался выпуск высококачественных изделий по демократичной цене, что давало преимущество среди российских конкурентов. Были проведены переговоры с итальянскими партнерами и разработан бизнес-план, который предусматривал, в том числе и иностранные инвестиции. При этом иностранные партнеры предъявили ряд требований, включая требование о том, чтобы производитель продукции по их технологиям не работал под другими брендами, в том числе, под брендом «ПЕКОФ». То есть, требованием итальянских партнеров было создание самостоятельного юридического лица для передачи ему права выпускать продукцию по итальянским технологиям и под итальянским брендом».
Деловая цель очевидна – привлечение иностранного партнера-инвестора, обладающего уникальными компетенциями. Итальянское качество – у многих синоним словосочетания «эталон качества».
Про счет в одном банке вывод суда первой инстанции можно не цитировать. Цель проста – снижение транзакционных издержек за счет использования для внутригрупповых переводов одной кредитной организации. В прикладном смысле – это снижение расходов на комиссии за переводы на счета, открытые в других кредитных организаций.
Суд первой инстанции также обратил внимание на ряд следующих моментов:
- в штате взаимозависимых организаций имелся весь необходимый персонал для самостоятельного обеспечения своей деятельности;
- взаимозависимые организации вели раздельный бухгалтерский учет, имели отдельные балансы;
- все организации имели отдельные расчетные счета, заключали и исполняли от своего имени сделки;
- все налоги и сборы самостоятельно уплачены всеми организациями по итогам своей предпринимательской деятельности.
Таким образом, хозяйственная и операционная самостоятельность каждой из компаний группы была доказана налогоплательщиком. Разумный характер подобного структурирования для суда стал понятен и не потребовал дополнительного подтверждения.
Предварительно подытоживая мотивировочную часть судебного акта суд первой инстанции указал следующее: «Действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно количества юридических лиц, учредителями и руководителями которых они могут являться, не содержит запрета на совершение хозяйственных операций между организациями, в состав участников которых они входят. Указанные обстоятельства, равно как и их взаимозависимость, не подтверждают отсутствие разумной деловой при их создании и при совершении ими хозяйственных операций».
В данном случае мы приходим к очевидному выводу о том, что налогоплательщик вправе использовать преимущества налоговых режимов, а налоговая оптимизация законна, является не самоцелью, а инструментом развития бизнеса для последующего создания стоимости в экономике.
Исходя из выводов суда первой инстанции следует, что внутренне содержание схемы должно быть таково, чтобы за счет экономии на налогах не было личного обогащения бенефициаров бизнеса, а получившиеся за счет экономии свободные денежные средства сформировали новые источники для вычетов и уплаты налогов никак не связанными с налогоплательщиком третьими лицами в следующих периодах (следующих циклах движения денежных средств в экономике и последующего их поступления в бюджеты разных уровней, то это не «дробление бизнеса», а его «допустимое» структурирование. Что также значит, что «бизнес-модель» и «схема оптимизации» не всегда тождественны существу отношений в группе взаимозависимых компаний.
Отдельного внимания заслуживает, как судом первой инстанции была применена ст. 54.1 Налогового кодекса РФ. Как верно указал суд: «Ссылка налогового органа в отзыве на пункт 1 статьи 54.1 НК РФ не может быть принята во внимание судом, поскольку из содержания указанной нормы следует, что ее применение обусловлено наличием искажений сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, тогда как в рассматриваемом случае таких обстоятельств судом не установлено».
«В силу приведенных положений сам по себе факт взаимозависимости не мог являться законным основанием для консолидации их финансовых показателей, так как каждая из этих организаций осуществляла самостоятельную хозяйственную деятельность и несла свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности».
Нет искажений – статья 54.1. НК РФ не применяется. Ссылками на небезызвестное мартовское Письмо ФНС РФ от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»суд первой инстанции даже не стал себя утруждать, что свидетельствует об одном, о том, что для правильного рассмотрения спора сомнительные «лекала» суду не нужны. Мнение по вопросу применения указанного письма, в части применения его положений о «дроблении бизнеса», уже было высказано.
Напомним, что пунктом 27 письма ФНС дан ответ, что такое «дробление бизнеса» и как оно должно «раскрываться». Так, «вывод о нарушении требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса и об исключительно или преимущественно налоговых мотивах организации ведения бизнеса в рамках группы лиц с применением преференциальных специальных налоговых режимов может быть сделан, в частности, в случае, если:
а) налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица,
б) хозяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц,
в) осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющих единый производственный процесс, направленный на получение общего результата».
Отдельно напомним, что цель пункта 27 письма ФНС состояла не в раскрытии всем известных постулатов раскрытия схем «дробления бизнеса», а в попытке признать любую «бизнес-модель ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, часть из которых применяют специальные налоговые режимы» заведомо незаконной. С этого и начинается данный пункт указанного письма ФНС.
Истинная цель ФНС состояла в том, чтобы показать, что «бизнес-модель» и «схема оптимизации» всегда тождественны, что бизнес не вправе применять «бизнес-модели», которые позволяют ему развиваться, давая в перспективе большую отдачу в экономику. В данном случае видно, что это не так.
Как итог, выход ФНС на новый уровень эволюционного развития, через введение в оборот нового красивого термина, провалился с позором и еще больше показал некомпетентность руководящего аппарата в вопросах, что же такое свободное предпринимательство и реальная рыночная экономика. Хотелось бы надеяться, что ФНС извлечет для себя достойный урок из данного спора, но это маловероятно. Не для того в рамках противодействия «дроблению бизнеса» ФНС внедрялось новое лекало под названием «бизнес-модель», чтобы думать о бизнесе и дальше помогать в формировании предпринимательской культуры высокого уровня в нашем обществе. Это результат работы ФНС,которая имеет своей конечной целью - «истребление» частного бизнеса. Мнение об этом также было высказано.
Апелляционный суд полностью поддержал выводы суда первой инстанции. Суд апелляционной инстанции еще раз отметил, что «участники предпринимательской деятельности (в том числе, взаимозависимые лица) вправе по своему усмотрению принимать различные решения о развитии и направлениях своего бизнеса, тогда как налоговый орган не может решать за налогоплательщиков, каким - именно образом следует распоряжаться своими активами».
«Бремя доказывания того, что имело место намеренное снижение налогоплательщиком своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, лежит на налоговом органе».
Суд апелляционной инстанции решил не обходить стороной всеми «любимое» письмо ФНС по ст. 54.1 НК РФ и разъяснить налоговому органу, что их позиция также противоречит базовым правовым позициям и разъяснениям, о которых указано в самом же письме, что «положения статьи 54.1 НК РФ «согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 29.09.2020 N 2311-О, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывают на обстоятельства и условия, которые принимаются во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных».
Вывод суда апелляционной инстанции предельно прост: «Положения статьи 54.1 НК РФ, в сравнении с регулированием, действовавшим до принятия статьи 54.1 Кодекса, направлены на конкретизацию механизма налогового контроля, а не на создание дополнительных условий для применения карательных мер». Это все, что из указанного письма необходимо знать проверяющим. Все «антисостязательное» и «карательное», что есть в данном письме на практике применяться не должно.
Кассация полностью подтвердила правильность выводов судов первой и апелляционной инстанции. Суд кассационной инстанции еще раз указал налоговому органу, что создание новых организаций, использование ими общего товарного знака и счетов в одном банке не всегда будет считаться «дроблением бизнеса». Единая кадровая политика и бухгалтерия сами по себе не могут свидетельствовать о намеренном создании схемы «дробления бизнеса».
В данном споре можно искать много скрытых смыслов, но в данном случае посыл судов очевиден – внутренние разъяснения налоговых органов не учат их главному, понимать, что же такое частный бизнес в условиях свободной рыночной экономики.
Что общего у терминов «бизнес-модель», «структурирование бизнеса»? А то, чтовнутреннее содержание бизнеса, когда он представлен группой лиц, выражается совокупностью организационно-правовых форм каждого из представленных в группе лиц, которые выступают от общего имени (бренда) и совместно или как самостоятельные и независимые бизнес-единицы в отношениях уже со своими покупателями и подрядчиками. Право на применение специальных налоговых режимов не может ставиться в зависимость от выбранной «бизнес-модели», если ставит своей целью не только экономию на налогах, а является инструментом развития бизнеса, обеспечивающего рост его капитализации.
Что общего у терминов «бизнес-модель» и «структурирование бизнеса» с термином «дробление бизнеса»? «Дробление бизнеса» в понимании налоговых органов – абсолютная любая используемая бизнесом «бизнес-модель», допускающая получение преимуществ от использования отдельных налоговых режимов.
Результаты рассмотрения этого дела еще раз подтверждают позицию о том, что использование преимуществ специальных налоговых режимов нельзя считать получением необоснованной налоговой выгоды. Данный кейс является уникальным, так как напоминает нам, что правильное возложение бремени доказывания и состязательность для некоторых судов — это не пустые слова. К сожалению, в прикладном смысле данный кейс не дает нам уверенности, что, действуя аналогично, другие налогоплательщики смогут доказать свою добросовестность и свое право на использование той бизнес-модели, которая позволяет им достигать целей бизнеса и ориентирована на развитие, а не на выживание, так как подавляющем большинстве практика не пользу налогоплательщиков (например, дела №№ А40-21352/2018, А54-6162/2017, А43-37367/2018 и др.).
