Запрос налоговой инспекцией документов у налогоплательщика: алгоритм действий в 2023 году

Что должен знать налогоплательщик при запросе у него налоговым органом документов (информации) по отдельным фактам хозяйственной деятельности?

Истребование документов и информации относится к мероприятиям налогового контроля, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, и является одним из способов оперативного получения проверяющими налоговыми органами ключевых сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в целях установления возможных фактов нарушения налогового законодательства. О таком способе оперативного получения налоговыми органами информации, как допрос директора или бухгалтера налогоплательщика уже было рассказано в нашем предыдущем материале - «Вызов налогоплательщика для личного «разговора» в инспекцию: краткий алгоритм поведения в 2023 году».

Причины необходимости получения налоговым органом документов или информации о деятельности налогоплательщика, в рассматриваемых в настоящем обзоре случаях, неважны. Важно – четкое понимание границы допустимого поведения проверяющих налоговых инспекторов при истребовании документов, чтобы принять правильное и выверенное бизнес-решение.

Налоговые органы постоянно злоупотребляют своими полномочиями и требуют у бизнеса те документы и информацию, которые требовать недопустимо. Общий фон всего того, что касается истребования документов (информации) у налогоплательщиков таков – с каждым годом оно (истребование) становится все более выверенным и изощренным. Некоторые случаи неправильного толкования действующего налогового законодательства выглядят не только странно, но и могут вызвать глубокое недоумение, так как фактически направлены не на проверку фактов хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика, а напоминают «топорный» сбор «компромата», но к этому чуть позже, когда будем рассматривать истребование документов и информации через призму отдельных проверочных мероприятий (выездных и/или камеральных проверок).

Более детально рассмотрим, как и в каких случаях налоговые органы, при возникновении необходимости могут затребовать представить нужные им документы и информацию. Истребование налоговым органом документов и информации о деятельности налогоплательщика должно происходить в двух случаях:

При проведении в отношении налогоплательщика камеральной или выездной проверки (на основании статей 88, 89, 93 Налогового кодекса РФ);
Вне рамок проверки (на основании статьи 93.1 Налогового кодекса РФ). Дополнительно выделим «устрашающие» требования, требования по налоговым оговоркам и требования в адрес бизнеса из конкретных отраслей (например, отрасли клининга и фасилити), так как за последнее время это стало новым трендом налогового контроля и отдельно обратим на них внимание с позиции причин появления таких требований в практике.

Когда налоговый орган потребует у налогоплательщика предоставить документы (информацию) по отдельным фактам хозяйственной деятельности.

Начнем с того, что истребование документов при любом допустимом виде налоговой проверки – это стандартная первичная процедура получения налоговым органом базовой информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Сразу возникает вопрос, а какие документы вправе истребовать налоговый орган, только те, ведение которых предусмотрено Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) и законодательством о бухгалтерском учете или те, ведение которых не является обязательным и не предусмотрено законодательством? Однозначный ответ на данный вопрос не дает даже арбитражная практика.

В идеале, любой законопослушный предприниматель должен придерживаться позиции неправомерности истребования налоговым органом документов, не предусмотренных НК РФ и законодательством о бухгалтерском учете. Право обязывать налогоплательщика вести те документы, ведение которых не предусмотрено действующим законодательством, у налогового органа отсутствует. Однако вышеуказанная позиция не абсолютна, так как суды чаще всего стают на сторону налоговых органов, в силу «табуированности» темы налогов в нашем государстве. О последствиях следования такой позиции далее.

Как истребуются документы при камеральных и выездных проверках

Истребование документов при выездных проверках

Вопросы регламентации проведения выездных проверок раскрывать не будем, а лишь обратим внимание, что в соответствии со статьей 89 НК РФ, выездная проверка может проводиться, как на территории налогоплательщика, так и по месту нахождения налогового органа. Налоговый орган вправе затребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы на основании соответствующего требования. Требование о представлении документов передается руководителю или уполномоченному представителю налогоплательщика лично под расписку либо в порядке, установленном пунктом 4 статьи 31 НК РФ. Статья 93 НК РФ нам об этом и говорит.

Срок для представления документов – 10 дней со дня получения требования, но может быть продлен по после соответствующего уведомления от проверяемого налогоплательщика.

Рассмотрим на конкретном примере, что еще, кроме стандартного набора первичных документов по сделке налогоплательщика с его спорным контрагентом, может «попросить» у налогоплательщика налоговая инспекция, проводящая в отношении этого налогоплательщика выездную проверку. Так, например, налоговому органу могут быть интересныразличные приказы с работниками (приеме, увольнение и перевод), их должностные инструкции и регламенты, действующие у проверяемого налогоплательщика, а также они могут попросить вас подготовить для них различные справки об имущественном положении вашего бизнеса, пояснительные записки со информацией об отдельных сотрудниках и аналитические таблицы со сведениями о платежеспособности налогоплательщика и взаимозависимых с ним лицах.

Перечень истребуемых документов в нашей практике, как правило, ограничивается только фантазией проверяющего налогового инспектора. К сожалению, в практике очень много негативных примеров, где налоговые органы и суды намеренно не отличают друг от друга мероприятия налогового контроля, которые проводятся в рамках налоговой проверки от мероприятий, которые уже вне рамок таких проверок.

Необходимо понимать, что в рамках выездной проверки проверяющие должны следовать только положениям статей 89 и 93 НК РФ при их взаимном применении и помнить, что в рамках выездной проверки могут истребоваться только документы, а не информацию.

Однако это идеальная картина, которая в угоду конъюнктурным выгодам крайне неинтересна юрисдикционным органам нашего государства. Яркий пример тому дела №№ А40-49615/2020, А40-49591/2020, А40-31193/2020, где налогоплательщик в пандемийном 2020 и постпандемийном 2021 годах проиграл спор с налоговым органом, дело № А40-118345/21, где действия налоговой по истребованию оборотно-сальдовых ведомостей в рамках выездной проверки признаны законными.

Данные антикейсы до сих пор не потеряли свою актуальность, и являются маленьким напоминанием о том, как легко противозаконные действия проверяющих становятся законными, но есть и другая практика судов на основании разъяснений, данных самой же ФНС России, все-таки предлагающая идеальный алгоритм, который гипотетически может сработать.

В данном случае, все индивидуально, поэтому детально разбирать данный алгоритм не будем, а лишь рассмотрим его ключевые моменты:

Письмом ФНС России от 13.09.2012 № АС-4-2/15309@ отмечается, что налоговые органы вправе требовать от проверяемого лица только документы, которые служат основаниями для исчисления и уплаты (удержания, перечисления) налогов, а также документы, которые подтверждают правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов (ст. 31 НК РФ), а налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы только документы, которые необходимы для исчисления и уплаты налогов (ст. 23 НК РФ).
Согласно нормам статей 93 и 93.1 НК РФ законодатель разделяет права налогового органа по основаниям и объему запрашиваемых у налогоплательщика документов в зависимости от проводимой в отношении самого налогоплательщика или его контрагентов формы налогового контроля (дело № А40-211149/2018).

Как вывод из вышеуказанного, Права на истребование у налогоплательщика документов, не являющиеся первичными, в том числе отчетов или аналитических справок (обобщений), у налоговых органов нет.

При принятии решения об отказе в представлении налоговому органу истребуемых им документов (информации) адекватно оценивать негативные последствия такого отказа, которые будут уже связаны с возможным привлечением к участию сотрудников полиции в выездной проверке вашей компании. При выборе такого варианта идти до последней судебной инстанции и все-таки попытаться преодолеть порочную практику злоупотреблений со стороны проверяющих налоговых инспекторов.

Истребование документов и информации при камеральных проверках

Исходя из пунктов 1 и 7 статьи 88 НК РФ смысл камеральной проверки состоит в том, что такая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком вместе с налоговой декларацией. При этом, обязанность по представлению налогоплательщиком иных документов должна быть прямо предусмотрена НК РФ. Проверяющий налоговый инспектор при камеральной проверке налоговой декларации может попросить у налогоплательщика только те документы, которые указаны в статье 88 НК РФ.

Однако налоговому органу могут быть интересны и другие документы и информация. Например, налоговые органы часто запрашивают анализ счетов и карточек счетов бухгалтерского учета в разрезе субсчетов и контрагентов, а также оборотно-сальдовые ведомости.

Как и в случае с истребованием документов при выездной проверке, при камеральных проверках налоговые инспекторы ограничены только своим усмотрением. Но, и в том, и в другом случае при истребвании документов необходимо знать одну истину, а именно, что такое «документ» в нормативном понимании этого термина.

Здесь нам могут помочь позиции из арбитражных дел №№ А28-8268/2020, А56-38742/2020. Во всех этих спорах суды были единогласны и соответственно смело выводим общую позицию:

Анализ счетов и карточек счетов бухгалтерского учета в разрезе субсчетов и контрагентов, оборотно-сальдовые ведомости не относятся к первичным документам, а являются регистрами бухгалтерского учета и предназначены в соответствии со статьей 10 ФЗ «О бухгалтерском учете» для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах и представляет собой аналитическую информацию и соответственно документом, в нормативном понимании данного термина, называться не может.

«Внерамочные» и «устрашающие» требования, требования по налоговым оговоркам и отраслевые требования

Порядок истребования информации через «внерамочные» и «устрашающие» требования (например, требования с просьбой уплаты налога за проблемное «звено» или отраслевые требования к компаниям из отрасли перевозок, отрасли клининга и фасилити) определен статьей 93.1 НК РФ.

Хоть статья и одна, но полномочия налоговых органов по ней четко дифференцированы по объему запрашиваемых у налогоплательщика документов в зависимости от проводимой в отношении его контрагента формы налогового контроля:

- в ходе налоговых проверок налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы (информацию), касающиеся деятельности уже его проверяемого контрагента или иных лиц (пункт 1 статьи 93.1 НК РФ), потенциально связанных с налогоплательщиком (встречная налоговая проверка);

- вне рамок проведения налоговых проверок проверяющий налоговый инспектор вправе истребовать лишь документы (информацию) в отношении конкретной сделки (пункт 2 статьи 93.1 НК РФ) («внерамочная» налоговая проверка).

Срок для представления документов – 5 дней или 10 дней (зависит от основания истребования) со дня получения требования, но может быть продлен по после соответствующего уведомления от проверяемого налогоплательщика, если запрашивается значительный объем документов.

Если к встречным проверкам, как правило, нареканий не возникает, то вот с практикой получения проверяющими налоговыми органами документов по пункту 2 статьи 93.1 НК РФ дела обстоят очень плохо. Эта практика оказалась подвержена тлетворному влиянию на нее соответствующей экономической конъюнктуры, поэтому заслуживает особого внимания.

Так как на сегодняшний день налоговый контроль фактически разделен два самостоятельных вида налогового контроля, а именно на отраслевой и функциональный (классический) налоговый контроль, то и причин возможного повышенного интереса налоговых органов к конкретному налогоплательщику можно выделить две:

- Первая, когда в цепочке контрагентов проверяемого налогоплательщика случается налоговый разрыв и его, как самого платежеспособного, хотят использовать в качестве источника для закрытия этого разрыва (требования);

- Вторая, когда проверяемый налогоплательщик, являющийся представителем определенной отрасли (например, из отраслей АПК, перевозок, клининга и фасилити), понуждается к следованию отраслевым «бенчмаркам» по налоговой нагрузке.

Возможные ситуации, когда налоговые органы, либо нарушают порядок получения нужной информации, либо находятся на грани разумных пределов своих полномочий:

1) Налоговый орган запрашивает у налогоплательщика документы по деятельности его проверяемого контрагента и указывает в требовании, что документы нужны в связи с иными мероприятиями налогового контроля, а запрашивает, при этом, документы и информацию, которые касаются деятельности налогоплательщика в целом, не конкретной сделки, как того требует пункт 2 статьи 93.1 НК РФ;

2) Налоговый орган запрашивает у налогоплательщика документы и информацию о конкретном его контрагенте, но за период до начала отношений с этим контрагентом;

3) Требование налогового органа о предоставлении документов и информации, содержит обоснование необходимости предоставления запрашиваемы документов и информации (например, запрашивает у налогоплательщика документы и информацию по сделкам, условиями которых предусмотрены налоговые оговорки, либо направлением подобного требования налоговый орган пытается понудить налогоплательщика к следованию отраслевым «бенчмаркам»), которое не предусмотрено НК РФ;

4) Объем запрашиваемых налоговым органом документов явно несоразмерен целям проводимой проверки, в требовании отсутствует указание на проведение конкретного мероприятия налогового контроля в рамках которого проводится «внерамочное» истребование документов.

В первом случае требование является незаконным и в случае отказа от представления документов и информации по нему, у налогоплательщика будет шанс признать его незаконным (дело № А76-15894/2019).

Второй случай – это случай, который, как сказано выше, находятся на грани разумных пределов полномочий налоговых органов.

Грань состоит в том, в том, что если в соответствующий период у компании не было отношений с конкретным контрагентом, то достаточно сообщить об этом налоговому органу и это будет означать надлежащее исполнение такого требования (дело № А12-43960/2019).

Данные кейсы наглядно показывают, как определить, насколько законно требование проверяющего налогового инспектора о представлении документов или информации.

Необходимо помнить, что в таких случаях основная цель у налоговых органов — это не получение информации и документов, как таковых, а в перспективе вменение вам претензий по не уплаченным кем-то из ваших контрагентов налогов. Разъяснения судов могут в этом помочь.

В третьем и четвертом случаях незаконность требований определяется самой формулой применения нормы, содержащейся в пункте 2 статьи 93.1 НК РФ, суть которой состоит в том, что норма, содержащаяся в пункте 2 статьи 93.1 НК РФ, не может применяться выборочно.

Выборочное применение закона – это форма беззакония.

Практика применения пункта 2 статьи 93.1 НК РФ по четвертой ситуации, увы, только негативная. В деле № А56-75819/2021 суд очередной раз обошелся формальными выводами и признал требование налогового органа, которым истребовался значительный объем документов, при отсутствии указания в нем конкретного мероприятия налогового контроля в рамках которого запрашивается эти документы.

В данном деле произошла подмена «внерамочного» контроля за сделками на налоговый контроль за деятельностью налогоплательщика за определенный период без проведения соответствующей налоговой проверки, что в свою очередь и является одним из ключевых маркеров незаконности подобного требования со стороны налоговых органов в адрес налогоплательщика.

Правовая мотивировка при возможном обжаловании налогоплательщиком подобных требований будет аналогична мотивировке для первого и второго случаев.

Правовые последствия отказа налоговому органу в предоставлении документов:

В случае отказа от представления документов и информации, статьями 126 и 129.1 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика. Если налогоплательщик отказывается от предоставления документов при проведении в отношении него выездной налоговой проверки, то налоговый орган может провести выемку документов в порядке, определённом статьей 94 НК РФ.

Кроме того, за отказ от представления налоговому органу документов и информации директор компании может быть привлечен к ответственности в соответствии со статьей 15.6 КоАП РФ.

В качестве крайней меры ответственности налогоплательщика, за непредоставление таких документов в течение более двух месяцев с момента выставления требования, налоговый орган будет вправе применить расчетный метод при начислении налогоплательщику соответствующей недоимки (подпункт 7 пункта 1 ст. 31 НК РФ).