Здравствуйте!
Арбитражный суд Московского округа рассмотрел принципиальный спор о порядке исчисления трехлетнего срока на возврат (возмещение) НДС, излишне восстановленного налогоплательщиком в результате ошибки.
Суть спора
Налогоплательщик обнаружил, что ошибочно восстановил НДС в излишнем размере по двум счетам-фактурам. Ошибка была исправлена в уточненной декларации, представленной 27.04.2021 (корректировка №1). Впоследствии, 14.02.2024, налогоплательщик представил декларацию, в которой излишнее исчисление было уменьшено.
Налоговый орган отказал в возмещении части НДС, сославшись на пропуск трехлетнего срока, предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ и пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ. По мнению инспекции, срок следовало исчислять с 31.12.2020 (по п. 2 ст. 173 НК РФ) либо с 25.01.2021 (установленный срок уплаты налога по пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ).
Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования налогоплательщика. Налоговый орган обратился с кассационной жалобой.
Позиция суда кассационной инстанции
Суд округа оставил судебные акты без изменения, сформулировав несколько ключевых правовых позиций.
1. «Соответствующий» налоговый период для исчисления срока определяется императивно
Суд, ссылаясь на определение Конституционного Суда РФ от 20.12.2016 № 2670-О, указал: разрешение вопроса о праве на налоговый вычет с учетом срока по п. 2 ст. 173 НК РФ осуществляется исходя из фактических обстоятельств конкретного дела. «Соответствующий» период определяется в НК РФ императивно и не может быть выбран произвольно ни налогоплательщиком, ни налоговым органом.
2. Ошибочно восстановленный НДС не имеет отношения к налоговым вычетам
Существенный вывод суда: НДС был восстановлен обществом ошибочно, следовательно, он не подлежал восстановлению применительно к п. 3 ст. 170 НК РФ ни в проверяемом, ни в каком-либо ином налоговом периоде.
«Правило о 3-летнем сроке, предусмотренное п. 2 ст. 173 НК РФ, с учетом порядка его исчисления не рассчитано на применение к ситуации ошибочного излишнего восстановления НДС, поскольку это не имеет отношения к налоговым вычетам».
3. Ст. 54 НК РФ не оправдывает применение п. 2 ст. 173 НК РФ
Суд отклонил ссылку налогового органа на ст. 54 НК РФ (период исправления ошибки), указав, что исправление ошибки не имеет отношения к налоговым вычетам. Более того, ошибка в виде завышения налоговой базы привела к излишнему исчислению налога (возмещению в меньшем размере), что не нарушает интересов казны.
4. Течение срока не может начинаться ранее момента излишнего исчисления налога
Ключевой вывод суда, основанный на правовых позициях СКЭС ВС РФ (определения от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253, № 305-ЭС22-29265, от 12.03.2025 № 305-ЭС24-17676):
«Течение 3-летнего срока на возврат (возмещение) излишне восстановленного НДС в любом случае не может начинаться ранее момента, когда налог был излишне восстановлен. В противном случае течение этого срока приходилось бы на тот период, когда у налогоплательщика не было бы самого факта излишнего исчисления налога и, следовательно, отсутствовало бы право на возврат налога».
5. Определяющий момент — день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате
При применении нормы пп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ определяющим моментом может быть только день, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога.
В данном случае общество ошибочно излишне исчисление НДС к уплате в результате его восстановления осуществило в уточненной декларации, представленной 27.04.2021. Далее, ошибочное восстановление НДС (корректировка №1) произошло 27.04.2021, а исправление ошибки (уменьшение излишнего исчисления) — 14.02.2024. 3-летний срок истекает 27.04.2024, поэтому декларация от 14.02.2024 подана в пределах срока.
