НДФЛ за ремонт помещения при прекращении договора аренды: кто обязан оплатить?

Ни для кого не секрет, что любое имущество периодически нуждается в ремонте. Принимая в аренду помещение, арендатор зачастую вкладывает достаточно много средств в его ремонт и отделку. Что делать со стоимостью таких неотделимых улучшений при расторжении договора аренды, если арендодатель — физическое лицо?

Читайте о поправках в ст. 45 НК РФ.

С точки зрения п. 2 ст. 211 НК РФ в ситуации, когда налогоплательщику-арендодателю возвращают имущество в улучшенном (отремонтированном) виде, у последнего возникает доход в натуральной форме (к доходам, которые получены в натуральной форме, относятся, в частности, работы, выполненные в интересах налогоплательщика).

В силу ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил. На основании положений п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, после прекращения договора он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Официальная позиция Минфина в такой ситуации говорит о том, что стоимость неотделимых улучшений, которые произведены организацией-арендатором, является доходом физического лица, полученным в натуральной форме. При этом организация признается налоговым агентом. Об этом свидетельствуют, в частности, письма Минфина России от 13.03.2009 № 03-11-06/2/39, от 21.06.2006 № 03-05-01-04/171, от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141.

В своих разъяснениях Минфин также указал дату, необходимую для целей исчисления НДФЛ в такой ситуации. Согласно выводам Минфина России, изложенным в письме от 13.03.2009 № 03-11-06/2/39 датой фактического получения дохода для данной ситуации будет являться день окончания срока действия договора аренды, в соответствии с которым были произведены капитальные вложения в арендованное имущество (если при этом не изменялись условия договора). Поэтому в случае прекращения договора с доходов арендодателя-физического лица необходимо удержать начисленную сумму НДФЛ.

При этом удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога (не более 50% суммы выплат) производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику (в частности, сумм арендной платы). При отсутствии такой возможности налоговый агент в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств обязан письменно сообщить об этом в налоговый орган. В этом случае НДФЛ (полностью или частично) налогоплательщик уплачивает самостоятельно в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ (письма Минфина России от 01.06.2006 № 03-05-01-04/141, от 21.06.2006 № 03-05-01-04/171).

Отметим, что существующая судебная практика на этот счет придерживается иного мнения. Так,  в своем постановлении от 01.12.2010 № А56-95584/2009 ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что ремонтные работы по улучшению арендованного помещения выполнены в интересах банка, приводившего это помещение в состояние, пригодное именно для осуществления банковской деятельности; арендодатель в результате произведенных банком неотделимых улучшений экономической выгоды не получил. Доказательств изменения в результате проведенного ремонта рыночной стоимости самого помещения либо рыночной стоимости аренды налоговым органом не представлено. Учитывая данные обстоятельства, суд пришел к выводу о том, что доначислять НДФЛ на стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества неправомерно. Аналогичная точка зрения изложена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.10.2012 по делу № А27-16196/2011.

Что же делать в итоге? Менее рискованным с точки зрения налоговых последствий представляется следование позиции Минфина России. Однако если налогоплательщик готов встретиться с налоговым органом в суде и доказать, что не получил экономической выгоды в связи с проведенным в его помещениях ремонтом, то ему стоит следовать позиции, изложенной в судебной практике.