Статья 54.1 НК РФ: должную осмотрительность рано списывать со счетов

Привет, Регфорум!

В Налоговом Кодексе РФ около месяца назад начала действовать новая статья 54.1, которая законодательно закрепила случаи, когда полученная налогоплательщиком налоговая выгода (уменьшение налогооблагаемой базы, налоговые вычеты) не может считаться обоснованной. Статья введена в действие Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ.

За долгие годы налогоплательщики привыкли, что в соответствии с положениями Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" бизнесу нужно заботиться о том, чтобы доказать проявление должной осмотрительности при выборе контрагента и реальность хозяйственных операций. Многие предприятия создали у себя систему проверки контрагентов, вели картотеки, следовали внутренним регламентам и т.д. Часто собранные доказательства проявленной должной осмотрительности и подтверждения реальности совершенной сделки помогали отбивать претензии налоговиков в сотрудничестве с фирмами-однодневками.

С 19 августа этих мер становится недостаточно. Поэтому налогоплательщикам стоит знать и понимать, в чем суть новой статьи 54.1 НК РФ, какие плюсы и минусы она имеет для налогоплательщика.

О чём новая статья НК РФ

По сути новая статья НК РФ направлена против тех налогоплательщиков, кто продолжает использовать для получения налоговой выгоды перечисления в пользу контрагентов –однодневок для цели увеличения расходной части и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (соответственно налога на прибыль), а также для целей получения незаконных вычетов по НДС для уменьшения суммы НДС к уплате в бюджет.

В новой статье 54.1 НК РФ четыре пункта:

Согласно пункту 1 налогоплательщики должны не предпринимать действий, направленных на снижение своих налоговых обязанностей, посредством искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности.

Пунктом 2  введены два основных признака правомерности сделки: 

1. Основной целью сделки не является неуплата (неполная уплата) или зачет (возврат) суммы налога; 

Таким образом, законодатель говорит о том, что уменьшение налога или возврат НДС из бюджета не должно быть единственной целью сделки. Сделка должна иметь экономическую цель, чтобы налоговики не трактовали ее как необоснованную налоговую выгоду.

2.  Обязательство по сделке исполнено именно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Данный подпункт является, на мой взгляд, основным, поворотным, который меняет акцент с должной осмотрительности и реальности хозяйственных операций на установление факта: так были ли товары поставлены, а работы и услуги выполнены, именно, тем лицом, которое являлось стороной по договору?

Этот подпункт будет являться эффективным средством в руках налоговиков в борьбе с желающими получить необоснованную налоговую выгоду. Обычно подобные компании либо не обладают штатом вовсе, либо штат состоит из «мертвых душ» или душ, которые даже не знают, что "работают" в этой компании, либо штата недостаточно для того, чтобы исполнить положенное по договору. И этот факт налоговые органы будут легко устанавливать путем допроса должностных лиц и сотрудников такого неблагонадежного контрагента.

Таким образом, акцент смещается с реальности хозяйственных операций на реальность исполнения сделки конкретным контрагентом.

Согласно Письму ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона" от 18.07.2017 № 163-ФЗ:

"<…при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме >".

Отмечу, что на сегодняшний день такой подход уже поддерживается во многих судах, поэтому закон лишь закрепил существующий подход на практике и сделал его однозначным. Более того, ни понятие должной осмотрительности, ни понятие реальности хозяйственных операций не закреплены в новой статье.

Полагаю, что вряд ли налоговики откажутся от годами наработанной практики по прищучиванию компаний, не проявивших должную осмотрительности, а также захотят избавить налогоплательщиков от лишней работы по сбору доказательств. Я бы рекомендовала продолжать компаниям проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента и добавить новый элемент – запасаться доказательствами реальности исполнения сделки именно тем контрагентом, с которым вы заключили договор, вошли в сделку.

Ранее судам было важно, чтобы контракт, сделка были выполнены фирмой вне зависимости от того, есть у нее ресурсы для этого или нет – реальность совершения сделки имела решающее значение. Теперь с вступлением в силу ст. 54.1 НК РФ, которая предписывает, что "обязательство по сделке должно быть исполнено именно стороной договора, заключенного с налогоплательщиком" – меняет ситуацию: компании, которые не имели ресурсов, но исполнили контракт – будут автоматически записываться в фирмы-однодневки со всеми вытекающими.

Это условие, с моей точки зрения, является ключевым. Оно показывает, куда смещаются ориентиры при проведении выездной налоговой проверки: исследование обстоятельств, условий и, главное, наличия реальных возможностей у спорного контрагента по исполнению договора.

Положительным моментом для налогоплательщиков является п. 3 статьи 54.1 НК РФ, в котором закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Об этом же сказано в вышеуказанном письме ФНС № СА-4-7/16152@:

"Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности". Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям)"…. "Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса условий".

Отмечу, что нарушения контрагентов и недостатки первички и раньше не принимались судами в качестве основания для отказа в получении налоговой выгоды. Однако, ст. 54.1НК РФ расширяет обязанности плательщиков, которые претендуют на получение налоговой выгоды. Теперь им нужно будет доказать, что: основной целью совершения сделки не являются неуплата налога; обязательство по сделке исполнено лично самим контрагентом, или уполномоченным на это лицом. Если налоговики докажут обратное, а налогоплательщик не сможет представить мотивированных возражений, то в получении налоговой выгоды откажут.

Стоит иметь в виду, что новую статью НК РФ начнут применять к проверкам, назначенным после 19 августа 2017 года. Это значит, что все операции за период 2014 – частично 2017 г.г. могут быть оценены с учетом новых критериев, когда еще никто из "любителей оптимизации" не заботился о том, чтобы запасаться доказательствами реальности исполнения сделки контрагентом. Поэтому, рекомендую "окунуться в прошлое", посмотреть, что по ранее совершенным сделкам Вы сможете представить налоговикам в качестве доказательств реальности совершенных сделок с контрагентом. Вполне возможно, что в ближайшее время высшая судебная инстанция ограничит применение этой статьи и запретит такую "ретроспективу", но пока этого не произошло – вам надо подумать над своей безопасностью.

Первая судебная практика по ст. 54.1 НК РФ

Прошло чуть больше месяца, как новая статья Налогового кодекса РФ начала действовать, ее положения  активно обсуждались/обсуждаются налоговыми юристами и предпринимателями. В сентябре появилась первая судебная практика по этой статье.

На 26 сентября в нашей стране было рассмотрено около двух десятков, в которой суды использовали и ссылались на ст. 54.1. Налогового кодекса РФ при вынесении решений.

Если оценить имеющуюся судебную практику, то оказывается, что пока все идет по-прежнему: в основном судьи исследуют должную осмотрительность и реальность хозяйственных операций, хотя некоторые суды указывают, что в ст. 54.1 нет оценочного понятия должной осмотрительности.

Отмечу, что реальность совершения сделки исследуют все суды и пока выигрыши только в тех делах, где налоговая реальность сделок не оспаривала.

Если в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства всплывают прегрешения в виде директоров, которые от всего отказались или "левых" подписях, то тут как раз суды позитивно используют п. 3 ст. 54.1, который обобщает предыдущую судебную практику о том, что только "левые" подписи и отказные директора не влекут отказ в вычете.

Например, совсем свежее Решение Арбитражного суда Рязанской области от 21.09.2017 по делу № А54-6886/2016. Суд отклонил даже ссылку налогового органа на результаты подчерковедческих экспертиз, упомянув, что "в настоящее время законодателем в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов".

Также суд указал, что

"Положения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев". Кроме того, суд отметил отдельно, что "…Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ не предусмотрено оценочное понятие "непроявление должной осмотрительности".

"Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям)."

К аналогичным выводам пришел суд в Томске (Постановление Седьмого ААС по делу  № А45-4180/2017 от 15.09.2017), практически дословно повторив вышеуказанные положения.

В Постановлении Тринадцатого ААС от 13.09.2017г. по делу № А56-28927/2016 суд упомянул нормы ст. 54.1, однако фактически все выводы суда в пользу налогоплательщика были по-прежнему основаны на доказанности реальности хозяйственных операций.

Интересно, что суд особо не стал вдаваться в реальность исполнения договора самим контрагентом (а в деле были отказные показания директора и учредителя), а наоборот использовал нормы ст. 54.1 в пользу налогоплательщика. Например, суд сделал вывод о том, что "налоговым органом не доказано наличие искажения АО «Гатчинский ККЗ» сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих  отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, как и того, что в действиях АО «Гатчинский  ККЗ» имелись  целенаправленные, осознанные  действия налогоплательщика, где  основной целью совершения сделки являются неуплата и зачет суммы налога, а также отсутствуют доказательства факта неисполнения сторонами сделки встречных обязательств по спорной сделке".

На мой взгляд, это решение суда больше похоже на дело "Центррегионуголь" (Определение ВС РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399) и дело Муромского стрелочного завода (Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 года № 18162/09). Тогда судьи ВАС сочли, что нет оснований для отказа в вычетах по НДС (не смотря на допросы номинальных директоров и иные весомые аргументы налоговиков): поставка заводу была реальной, поставщики были действующими организациями, завод проявил должную осмотрительность в выборе контрагентов, получив соответствующие выписки из госреестра юридических лиц.

Получается, что суды оперируют как старым Постановлением ВАС № 53, так и новыми положениями НК РФ и ФЗ №163. Реальность выполнения сделки самим контрагентом – важное нововведение пп. 2 п.2 ст. 54.1 НК РФ — пока ни в одном деле не исследовалась, но, я полагаю, сказывается инертность судей и набрано малое количество судебной практики. Но совсем скоро наступит время, когда суды начнут активно применять и делать акценты именно на реальности выполнения сделки самим контрагентом.