ВС РФ напомнит, как правильно уточнять убытки прошлых периодов

В последнее время активная борьба налоговых органов с агрессивными методами налоговой оптимизации начинает вызывать не только недоумение, но и откровенное раздражение, так как в погоне за показателями налоговики уже давно перешли разумные границы допустимого поведения, установленные НК РФ. Истинная цель перехода налоговиками разумных границ допустимого поведения в отношении налогоплательщиков - превращение последних в «бесправных рабов своих господ».

На сегодняшний день уже трудно представить, как еще налоговики могут испортить жизнь налогоплательщику. Неискушенному в вопросах общения с налоговиками человеку может показаться, что хуже некуда. Но, как показывает реальность, может быть еще хуже.

В первой декаде апреля 2021 года ВС РФ рассмотрит кассационную жалобу налогоплательщика по вопросу о порядке корректировки налоговой базы и суммы налога при выявлении ошибки и, в частности, расскажет, как правильно уточнять убытки прошлых периодов.

Исходные данные:

В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2018 года, установлено, что ООО «Евроизол» (далее - налогоплательщик) по строке 400 в приложении 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога» отражена сумма корректировки в размере 99 458 руб.

В ходе анализа документов, имеющихся в налоговом органе, установлено, что по строке 400 в приложении 2 к листу 02 «Корректировка налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога всего» отражена сумма корректировки в размере 99 458 руб. по контрагенту ООО «ТД Порфирит-Урал» (далее – контрагент). Согласно сведений ЕГРЮЛ данная организация 11.01.2016 исключена из ЕГРЮЛ на основании п.2 ст. 21.1 ФЗ от 08.08.2001 №129-ФЗ.

Решением ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска (далее – налоговый орган) от 21.08.2019 № 208 налогоплательщик был привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки налога на прибыль.

Рассмотрение спора:

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении недоимки по налогу на прибыль.

Позиция налогового органа сводилась к тому, что основанием доначисления недоимки по налогу на прибыль явилось то, что налогоплательщиком в декларации по налогу на прибыль за 12 месяцев 2018 г. была отражена сумма корректировки налоговой базы и суммы налога на ошибки, которые относятся к прошлым налоговым периодам. Налоговый орган посчитал, что корректировка должна была быть произведена путем подачи уточненной налоговой декларации за 2016 г., а не уменьшением налоговой базы и суммы налога путем отражения дополнительных расходов в декларации за 2018 г. 

Суд первой инстанции (Дело № А72-18565/2019), досконально разобравшись в сложившейся ситуации, посчитал решение налогового органа противоречащим закону и встал на сторону «добра» (т.е. налогоплательщика).

Принимая решение в пользу налогоплательщика суд первой инстанции сослался на положения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ и корреспондирующие им положения п. 1 ст. 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию

Суд первой инстанции отметил, что практика применения абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ и п. 1 ст. 81 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08) «исходила из того, что расходы прошлых налоговых периодов могут быть заявлены налогоплательщиком в текущем налоговом периоде на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса и только в случае, когда период возникновения расходов неизвестен, а во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Налогового кодекса».

Однако, при принятии решения суд первой инстанции учел, что «начиная с 01.01.2009, в абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».

Суд первой инстанции указал, что «смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым».

Также суд первой инстанции отметил, что «приведенный подход к толкованию положений п. 1 ст. 54 Налогового кодекса уже высказывался Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ в определении от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988».

Здесь необходимо отметить, что в Определении ВС РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 содержится позиция о том, что «исправление ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога».

Именно данную позицию Верховного суда РФ суд первой инстанции положил в основу своего решения.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции и встал уже на сторону «зла» (т.е. налогового органа).

Помимо основной позиции налогового органа о том, что налогоплательщику был известен год ликвидации контрагента, суд апелляционной инстанции, принимая решение, учел, что допущенные ошибки не привели к излишней уплате налога, так как ранее налогоплательщиком был заявлен убыток (согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 г.), посчитав тем самым, что основания для применения положений абз.3 п.1 ст.54 НК РФ отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции, претворяя в жизнь негативный для налогоплательщика исход при рассмотрении жалобы налогового органа на решение суда первой инстанции, указал, что «при оценке возможности применения положений абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, необходимо установить факт наличия ошибки как таковой, невозможности определения периода совершения ошибки либо то, что ошибка привела к излишней уплате налога».

Суд апелляционной инстанции (с учетом позиции налогоплательщика) указал следующее: «Налогоплательщик не вправе совершить перенос не учтенных ранее убытков прошлых лет на текущий налоговый период до совершения перерасчета налоговых обязательств в период совершения ошибок». По мнению суда, необходимо было учесть данные убытки в период их возникновения, то есть в 2016 году (в том числе увеличенную сумму убытков, в связи со списанием безнадежной дебиторской задолженности).

Суд кассационной инстанции признал выводы суда апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права. Суд не стал учитывать действующую практику толкования положений ст. 54 и ст. 81 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз.3 п.1 ст.54 НК РФ, так как, по мнению суда, они приняты по обстоятельствам, не являющимся тождественными по настоящему спору.

Налогоплательщик обратился в Верховный суд РФ с кассационной жалобой. По мнению налогоплательщика суд первой инстанции верно отметил смысл данного положения, который состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.

Верховный суд РФ согласился с доводами кассационной жалобы налогоплательщика и передал ее для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам. Было акцентировано внимание на позиции, изложенной в Решении суда первой инстанции.

Помимо это, в определении Верховного суда РФ также указано, что «в подтверждение своей позиции общество также ссылается на многочисленные разъяснения Министерства финансов Российской Федерации по применению спорных норм Налогового кодекса, в частности на письмо от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064».

Что нам ждать от Верховного суда РФ:

Сам по себе факт передачи дела рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам говорит о многом. Скорее всего в данном деле будет поставлена «точка» и Верховный суд РФ примет новый судебный акт. 

Можно предположить, что Верховный суд РФ, при выработке соответствующей правовой позиции, сошлется на Определение от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 и Определение от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911.

В отношении упомянутого выше письма Минфина уместно напомнить, что данным письмом даны следующие разъяснения: «Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль».

Хотя в данном письме не говорится о праве налогоплательщика переносить убыток с прошлого на текущий период, но факт упоминания данного разъяснения Минфина России с наибольшей долей вероятности свидетельствует о намерении Верховного суда РФ сформулировать универсальную позицию по вопросу корректировки налоговой базы и суммы налога при выявлении ошибки и о том, как все-таки правильно уточнять убытки прошлых периодов.  

Хочется надеяться, что Верховный суд РФ учтет позиции сформулированные по другим делам и акцентирует свое внимание на том, что если ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не имеет негативных последствий для казны, то исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации является допустимым.