Партнерства в международном налоговом планировании

Партнерские структуры как альтернатива оффшорам

Каждый предприниматель, использующий в своей деятельности нерезидентные (иностранные) структуры, сталкивался не только с проблемой выбора подходящей юрисдикции, но и с вопросом о том, какая организационно-правовая форма компании будет наилучшим образом отвечать его целям. Чаще всего в таких случаях речь идет о традиционных формах юридических лиц -  акционерных компаниях или обществах с ограниченной ответственностью.

Однако, в последнее время не меньшей популярностью для целей налогового планирования пользуются и разнообразные партнерские структуры, представляющие собой составные образования, как правило, также наделенные правами юридического лица.

В настоящей статье мы рассмотрим наиболее распространенные типы партнерств, используемых в международной коммерческой деятельности:

1. английское партнерство с ограниченной ответственностью - Limited Liability Partnership (далее - LLP);
2. шотландское партнерство - Limited Partnership (далее - шотландское LP или SLP);
3. датское коммандитное товарищество -  Kommanditselskab (далее - K/S);
4. нидерландское товарищество с ограниченной ответственностью - Commanditaire Vennootschap (далее - CV).

Основные виды партнерств в международном бизнесе

Английское LLP - это партнерство с ограниченной ответственностью, созданное в  Великобритании в соответствии с Limited Liability Partnerships Act 2000 и зарегистрированное в Регистре Компаний Англии и Уэльса. Число партнеров в LLP должно быть не менее двух (ими могут быть как физические, так и юридические лица - резиденты любой страны). Ответственность каждого из партнеров по обязательствам LLP ограничена размером доли внесенного им вклада. Управляется партнерство уполномоченным партнером (designated member).

Важно иметь в виду, что для LLP существует обязанность по ведению бухгалтерского учета, подготовке и сдаче ежегодной (Annual Return) и финансовой (Annual Accounts) отчетности в Регистр Компаний, а также налогового отчета (Tax Return) в налоговую службу (HM Revenue & Customs).

В соответствии с Income and Corporation Taxes Act 1988, section 112, в случае, если контроль и управление партнерством осуществляются из-за рубежа, то партнерство признается нерезидентом Соединенного Королевства для налоговых целей. Исходя из этого принципа, преимущество LLP с точки зрения налогообложения состоит в следующем.

Если оба (или все) партнеры являются иностранными (точнее - нерезидентами Великобритании), не осуществляют в Великобритании предпринимательскую деятельность и не получают дохода на ее территории, то такое LLP не рассматривается в Великобритании в качестве налогоплательщика. Налоги с доходов, полученных таким партнерством, должны уплачиваться самими партнерами (учредителями) в стране своей резиденции пропорционально принадлежащим им в партнерстве долям.

Так, в случае, если в партнерство входят две классические оффшорные компании (то есть компании, зарегистрированные в безналоговых юрисдикциях, таких как, например, BVI, Сейшельские острова, Белиз и пр.), и доходы данное партнерство получает только за пределами Соединенного Королевства, то эти доходы не будут облагаться налогом в Великобритании. Поскольку же налоги в странах инкорпорации обоих партнеров (оффшорных зонах) отсутствуют по определению, английская LLP также становится полностью безналоговым инструментом.

Шотландское партнерство - (Scottish) Limited Partnership - это партнерство, созданное в соответствии с общебританским Limited Partnerships Act 1907 (в действующей редакции), но зарегистрированное в офисе Регистра Компаний (Companies House) в Шотландии (имеющее шотландский юридический адрес, например, в Эдинбурге) и подчиненное законодательству Шотландии.

Партнеры в SLP, в отличие от LLP, имеют не одинаковый статус. SLP состоит из как минимум одного генерального партнёра (General Partner), который несёт неограниченную ответственность по обязательствам SLP и осуществляет управление партнёрством, и ограниченного партнёра (Limited Partner), который отвечает по обязательствам SLP лишь своим вкладом в партнерство и не участвует в управлении. Партнерами могут быть резиденты любой страны - как физические, так и юридические лица.

Шотландское LP, имеющее иностранных учредителей, не ведущее деятельности в Великобритании и не получающее на ее территории доходов, не будет является в Великобритании субъектом налогообложения. Прибыль SLP распределяется между его партнерами. Налоги с получаемой SLP прибыли подлежат уплате входящими в данное SLP партнерами по месту своей инкорпорации в соответствии с местными правилами налогообложения. Если участники SLP - это компании из оффшорных зон, то налогообложение и самого шотландского LP в Великобритании составит 0%. Таким образом, SLP, как и вышеописанное английское LLP, является, при соблюдении указанных условий, безналоговым инструментом.

В отношении ежегодной отчетности SLP (и других партнерств) действуют правила, установленные в The Partnerships (Accounts) Regulations 2008. Если все генеральные партнеры являются юридическими лицами, SLP обязано готовить ежегодную отчетность. Если же хотя бы один из генеральных партнеров обязан по закону подавать ежегодную отчетность в Companies House, то при её подаче в он должен одновременно прилагать и последнюю отчетность SLP. В случаях, когда ни один из генеральных партнеров SLP (юридических лиц) не обязан подавать отчетность в Великобритании, подготовленая отчетность SLP должна храниться в головном офисе партнерства (который может быть и за пределами UK). Таким образом, если генеральными партнерами SLP являются юридические лица — нерезиденты Великобритании, то SLP не обязано предоставлять отчетность в Регистр компаний.В этом состоит важное отличие SLP от LLP.

Однако, шотландское LP, как и другие типы партнерств, обязано вести бухгалтерский учёт и подавать налоговый отчёт (Tax Return) в налоговые органы (данная обязанность для любых партнерств вытекает из положений Taxes Management Act 1970, section 9).

Датское коммандитное товарищество (Kommanditselskab, K/S) -  это юридическое лицо, разновидность товарищества, в котором ответственность полного товарища не ограничена, а ответственность коммандитиста - ограничена. K/S создается в соответствии с Законом Дании «О некоторых видах коммерческих предприятий» (Act on Certain Commercial Undertakings) 2006 г.

K/S состоит из двух лиц - полного товарища (генерального партнера, который полностью отвечает по обязательствам K/S) и коммандитиста (партнера, чья ответственность ограничена величиной его вклада). В качестве партнеров могут выступать физические и юридические лица из разных юрисдикций, включая оффшорные. Кроме того, в K/S необходим местный директор (резидент Дании).

Согласно законодательству Дании K/S не признается самостоятельным налогоплательщиком. K/S не обязано платить налог на прибыль, полученную в результате деятельности вне территории Дании. Если полным товарищем является  датская компания, то доля её дохода подлежит налогообложению в Дании. Если же партнеры зарегистрированы и ведут деятельность за пределами Дании, прибыль K/S налогом в Дании не облагается. Другими словами товарищество должно платить налоги по месту регистрации своих учредителей - партнеров (принцип «налоговой прозрачности»).

Однако, для применения данного правила имеется важное условие: в соответствии с Законом Дании «О подоходном налоге с компаний (налоге на прибыль)»(в действующей сводной редакции)компания - генеральный партнер должна быть зарегистрирована в государстве, с которым Дания имеет соглашение об избежании двойного налогообложения либо соглашение об обмене налоговой информацией (TIEA) и владеть более чем 50% капитала K/S (Дания является участником директив Европейского союза и имеет соглашения об обмене налоговой информацией некоторыми оффшорами - с BVI, Сейшельскими островами, Маршалловыми островами, Каймановыми островами и др.). Если K/S не удовлетворяет этим условиям, то для целей налогообложения оно будет рассматриваться как обычная компания и уплачивать корпоративный налог на доходы.

Для оптимального функционирования партнерства рекомендуем использовать следующую структуру. генеральный партнер должен находиться в одной из стран ЕС или стран,, имеющих договор об избежании двойного налогообложения с Данией (например, на Кипре, Мальте). При этом генеральный партнер обязан иметь как минимум 51% участия в партнерском капитале, а ограниченный партнер можем быть зарегистрирован в любой другой юрисдикции, в том числе и офшорной.

Важно помнить, что на товарищество K/S распространяется общая для датских компаний обязанность по подготовке и сдаче финансовой отчетности и общие критерии обязательного аудита.

Нидерландское товарищество с ограниченной ответственностью (Commanditaire Vennootschap, CV) - это договорное образование, которое состоит из двух (или более) учредителей: одного генерального партнера (товарища-распорядителя) и одного партнера с ограниченной ответственностью. Парнерами могут выступать как физические, так и юридические лица любой резидентности (на практике часто - оффшорные компании). CV создается в соответствии с Гражданским кодексом Нидерландов 1992 г.

Согласно ранее действовавшему законодательству товарищества не признавались юридическими лицами. В 2010 году вступили в силу изменения в корпоративном законодательстве Нидерландов, в соответствии с которыми товарищества делятся на «публичные» (openbare vennootschap) и «негласные» (stille vennootschap). Публичные товарищества могут получить статус юридического лица, для чего требуется соответствующее указание в партнерском соглашении и совершение нотариального акта. Наименование CV также должно указывать на наличие статуса юридического лица, напр. «Commanditaire Vennootschap met rechtspersoonlijkheid» или «CVR».

Данные изменения в целом не повлияли на правила налогообложения голландских товариществ. Как и ранее описанные типы партнерств, CV являются «прозрачными» для налоговой системы Нидерландов, а полученная им прибыль подлежит обложению  налогом лишь на уровне партнеров. Если последние являются оффшорными компаниями, то прибыль CV не облагается налогом в Нидерландах.

CV может осуществлять любую профессиональную или коммерческую деятельность, не запрещенную законом. Обязательны ведение бухгалтерского учета и подача ежегодной отчетности.

Также существуют партнерства, не являющиеся юридическими лицами, например, английские или канадские Limited Partnership.

Английское ограниченное партнерство (Limited Partnership) - вариант LP, не образующий юридического лица (его не следует путать с LLP, а равно и с шотландским LP). Дело в том, что в шотландском праве LP является самостоятельным юридическим лицом, тогда как английское LP таковым не признается. Поэтому такое LP не может владеть имуществом, заключать контракты или отвечать по долгам от своего имени. И хотя в остальном его правовой режим в целом совпадает с описанным выше SLP, практической ценности для международного налогового планирования оно не представляет.

Канадское ограниченное партнерство (Limited Partnership) - форма совместного ведения бизнеса в Канаде, где генеральные партнеры несут неограниченную ответственность по обязательствам LP, а ответственность ограниченных партнеров ограничена размером их вклада в LP. Партнеры, не являющиеся резидентами Канады, не обязаны платить в Канаде налоги. В этом случае прибыль, полученная канадским LP не облагается налогами и подлежит распределению между партнерами. Для такого LP отсутствуют требования к подаче отчетности и аудиту. Следует обратить внимание, что правовой режим партнерств может различаться в зависимости от провинций Канады, в которых они зарегистрированы.

Применение партнерств в налоговом планировании

Английское LLP, шотландские LP, датские или нидерландские товарищества могут применяться вместо классических оффшоров в большинстве популярных схем международных торговых операций. Партнерство может работать как торговая компания, взаимодействующая с контрагентами из таких же престижных юрисдикций (Великобритания, другие страны ЕС, США, Канада и пр.)

Так, распространенным вариантом применения LLP является его использование в классической экспортно-импортной схеме.Например, при движении товара непосредственно от поставщика из одной страны к покупателю из другой страны LLP (в которое входят две оффшорные компании) может использоваться в качестве промежуточного звена в следующей договорной цепочке: LLP выставляет инвойс в адрес покупателя товара и получает от него средства, затем  поставщик выставляет инвойс уже для LLP. Прибыль LLP, образуемая в виде разницы между закупочной и продажной ценой, не подлежит в налогообложению в Великобритании.

На практике форму LLP также весьма часто используют компании, оказывающие консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские и иные услуги. Например, если участники LLP являются нерезидентами Великобритании, а консультационные услуги оказываются только для иностранных клиентов (например, российских или европейских), то, при условии отсутствия деятельности (постоянного представительства) на территории Великобритании, доход LLP не будет подлежать налогообложению. Популярным направлением использования партнерств является предоставление услуг в сфере IT и ведение бизнеса в Интернете (электронная коммерция). 

Партнерство также может выступать агентом, осуществляющим свою деятельность на основании договора с принципалом - оффшорной компанией. Например, нидерландское CV может работать в качестве торговой компании - агента, тогда как компания-принципал будет располагаться в юрисдикции с низким или нулевым налогообложением. Клиенты при этом взаимодействуют именно с голландской компанией CV.

Необходимо отметить, что существуют и определенные особенности использования партнерских структур в налоговом планировании:

а) общей чертой всех рассмотренных партнерских структур является неприменимость к ним международных соглашений об избежании двойного налогообложения, поскольку все они не будут признаваться налоговыми резидентами государства своей регистрации, а следовательно, не смогут документально подтвердить свою резидентность;

б) форма партнерства (товарищества) как правило не подходит для осуществления банковской, страховой или трастовой деятельности, предоставления различных финансовых услуг;

в) создание и администрирование партнерств требует профессионального подхода и знания нюансов местного корпоративного и налогового законодательства. Например, в связи с частыми разночтениями относительно порядка отчетности различных типов партнерств, которые присутствуют в предложениях провайдеров услуг, важно заранее выяснить, какие именно виды отчетности подлежат обязательной подготовке и подаче в государственные органы, а какие - нет, и при каких условиях. 

г) учитывая существующие в странах Запада тенденции по усилению анти-офшорного регулирования, в средне- и долгосрочной перспективе нельзя исключать появление изменений в законодательстве рассмотренных стран, направленных на ужесточение условий или даже исключение возможности использования льготного или безналогового режима. 

Итак, ценность партнерства как формы ведения бизнеса заключается в:

1. возможности добиться полностью безналоговой структуры при соблюдении партнерством в своей деятельности ряда условий, предусмотренных законодательством конкретного государства;
2. имиджевых преимуществах: упомянутые государства (а именно - Великобритания, Дания, Нидерланды), не являясь оффшорными зонами,  представляют собой престижные европейские юрисдикции со стабильными правовыми и финансовыми системами;
3. отсутствии ограничений по работе с компаниями из стран Европы и США.

Всё это может сделать партнёрства (товарищества) отличной альтернативной формой ведения международного бизнеса и оптимизации налогов.