ФНС дала подробную инструкцию, как расправляться с налоговой недобросовестностью

Добрый день, коллеги! Письмом от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ Федеральная налоговая служба выпустила подробные рекомендации налоговым органам о том, как применять ст. 54.1 НК РФ. Напомню, что данная статья направлена, по мнению фискальных органов, на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации, а также на борьбу с налоговыми уклонистами.

Сегодня ФНС в своих рекомендациях опровергает тот факт, что статья 54.1 НК РФ фактически узаконила положения ПП ВАС № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума № 53).

Налоговики пытаются убедить юристов и предпринимателей, что статья 54.1 НК РФ – это совершенно новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами. По этой причине, ФНС рекомендует нижестоящим инспекциям:

«В актах и решениях по результатам налоговых проверок правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт статьи 54.1 НК РФ. И не использовать понятия, отраженные в Постановлении Пленума N 53 и развитые в сложившейся судебной практике». 

На мой взгляд, это письмо налоговиков и акценты в нём обусловлены тем, что первая судебная практика по ст. 54.1 НК РФ (о которой мы уже писали на Регфоруме) стала для ФНС неожиданно положительной. Налогоплательщики и некоторые налоговые юристы даже увидели в этом «налоговую оттепель»... Однако, ФНС России в отличии от бизнеса возлагала на ст. 54.1 совершенно другие надежды.

Отмечу, что новая судебная практика по ст. 54.1 НК РФ, датированная октябрем-ноябрем 2017 года, пока все еще оперирует понятиями «должной осмотрительности» и «реальности хозяйственных операций». Но именно эти понятия ФНС, похоже, намерена активно изживать из актов и решений непонимающих основной тренд государства инспекторов.

Данное письмо очень созвучно с новыми методическими рекомендациями ФНС РФ и СК  РФ (подробнее на Регфоруме об этом письме) – Письмо от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)».

Например, комментируя п. 1 ст. 54.1, ФНС делает акцент на необходимости доказывать сознательные, намеренные и умышленные действия по искажению фактов, которые направлены на то, чтобы заплатить государству меньше налогов.

Как и в совместном письме ФНС И СК приводятся следующие примеры искажений:

«Характерными примерами такого «искажения» являются: создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по п. 1 ст. 54.1. НК РФ, могут быть отнесены: не отражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

В своих рекомендациях ФНС снова и снова уделяет внимает тому, как доказывать умысел предпринимателей:

«доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). 

Данным абзацем ФНС еще раз дает установку налоговым инспекторам о том, что нужно искать бенефициаров – реальных выгодоприобретателей, с которых можно что-то взять:

«Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции)».

ФНС подробно останавливается на п. 2 ст. 54.1 НК РФ и предписывает исследовать деловую цель сделки (тем самым, налоговики входят в противоречие со своим же указанием забыть про ПП ВАС № 53):

«Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования».

Далее ФНС напоминает о том, что:

«В подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах».

Таким образом, акценты расставляются на том, что теперь нужно исследовать не реальность сделки, а реальность исполнения договора самим контрагентом. О чем это говорит? Как правило, фирмы-однодневки не могут похвастаться хорошей оснащенностью для исполнения договора (персонал, транспорт, оборудование, склады и пр.) и по этой причине использовать этот пункт против налогоплательщика в большинстве проверок налоговикам будет не сложно.

Также заслуживает отдельного интереса абзац из письма ФНС о том, как налоговые органы должны выяснять, кем именно исполнен договор. 

«В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие. Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, "непроблемных", контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации».

Также ведомство сообщает, что еще может указывать на несоблюдение п. 2 ст. 54.1. НК РФ:

«…это могут быть нетипичность документооборота, несоответствие обычаю делового оборота поведения участников сделки (операции), должностных лиц налогоплательщика при заключении, сопровождении, оформлении результатов сделок (операций).».

И дает рекомендации как проводить допросы и устанавливать истину в таких ситуациях:

По всем таким фактам следует получать пояснения налогоплательщика и ответственных лиц, а при получении информации, противоречащей показаниям свидетелей или собранным доказательствам, обеспечивать повторное получение пояснений налогоплательщика и ответственных лиц по установленным противоречиям. При получении пояснений и проведении допросов необходимо устанавливать полномочия, а также функциональные и должностные обязанности лиц, исследовать вопросы, связанные с обстоятельствами заключения, сопровождения сделки и исполнения всех ее условий спорным контрагентом, а также наиболее эффективно использовать возможность предъявления свидетелям документов при допросах в целях получения наиболее полных и конкретизированных ответов.

Кроме того, ФНС рекомендует не забывать о почерковедческой экспертизе:

«При проведении допросов лиц, числящихся подписантами первичных документов, налоговым органам необходимо реализовывать свое право на изъятие образцов почерка для дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы».

На сегодняшний день налогоплательщики применяют не так много схем, большинство из которых были перечислены в совместном письме ФНС и СК, а также упомянуты повторно в данных рекомендациях ФНС. Почему налоговики рекомендуют инспекторам необходимость доказывания умысла? Этот нюанс однозначно будет сближать акты налоговых проверок и обвинительные заключения (к чему людям из налоговой предписано стремиться в совместном письме ФНС и СК).

Как должны/будут действовать инспекторы?

Первое: нужно найти схему и квалифицировать ее по п. 1 ст. 54.1 НК РФ как «сознательные, намеренные, умышленные действия по искажению фактов, направленные на то, чтобы заплатить меньше налогов».

Второе: по п. 2 ст. 54.1  НК РФ собрать доказательства нереальности исполнения сделки самим контрагентом. Провести хороший допрос, получить качественные показания свидетелей, найти бенефициара/обвиняемого – сделать в своей работе все, как это принято у следователей.

Итого имеем: доказанный умысел, 40 процентов штрафа от суммы недоплаченного в бюджет и уголовное дело, которое будет достаточно просто возбудить. Угроза уголовного наказания может использоваться как рычаг давления, чтобы побудить налогоплательщика быстрее заплатить недоимки, пени и штрафы. Это в лучшем случае. Как известно, пока при погашении обязательств перед государством уголовное дело закрывается.

С лета 2017 года такая реальность уже начала вовсю набирать обороты и развитие этих трендов ожидает нас с вами, похоже, в самом ближайшем будущем.

Отмечу также, что главным трендом 2018 года будут претензии к налогоплательщикам по разрывам НДС. Обнаружить такой разрыв для налоговиков с системой АСК НДС 2 не составит никакого труда еще на этапе камеральной проверки. Далее налоговики будут требовать пояснений, добровольных доплат в бюджет, а также вызывать на комиссии, отбирать кандидатов на налоговые проверки и проводить эти проверки, руководствуясь теми рекомендациями, которые мы с вами рассмотрели. Похоже, что кто-то в нашем государстве с целью развития экономики очень хочет напрямую соединить налоговые проверки и уголовные дела. Жизнь у предпринимателей будут становиться все лучше и все веселей…